第十二章 国际税收税务管理实务
一、国际税收协定
1.1 税收协定概述
国际税收协定是两个或两个以上主权国家为了协调相互之间的税收关系和处理税务问题，通过谈判缔结的书面协议。
- 国际税收协定范本：《OECD 范本》和《UN 范本》
- 我国已与多个国家（地区）缔结了避免双重征税协定（安排）
1.2 税收居民
双重居民身份下最终居民身份的判定顺序（加比规则）：
| 顺序 | 判定标准 |
|---|---|
| ① | 永久性住所 |
| ② | 重要利益中心 |
| ③ | 习惯性居处 |
| ④ | 国籍 |
提示
如果上述标准仍无法确定，由缔约国双方主管当局通过协商解决。
1.3 典型条款
（1）常设机构
常设机构的作用：确定对企业利润的征税权，取得的收入与常设机构有联系的可以征税。
常设机构判定条件：
| 条件 | 内容 |
|---|---|
| ① | 营业场所是实质存在的（具有一定的可支配空间） |
| ② | 营业场所相对固定，时间上有一定的持久性 |
| ③ | 营业活动是通过该营业场所进行的 |
注意
不包括专为仓储、展览、采购及信息收集目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所。
常设机构列举：①管理场所；②分支机构；③办事处；④工厂；⑤作业场所；⑥开采自然资源的场所。
（2）营业利润
企业利润的征税权取决于是否设有常设机构以及收入是否与常设机构有实际联系。
（3）股息、利息、特许权使用费
受益所有人认定：
不利于判定为"受益所有人"的情形共 5 条。
可直接判定申请人具有"受益所有人"身份的情形（从中国取得的所得为股息时）：
| 序号 | 情形 |
|---|---|
| ① | 缔约对方政府 |
| ② | 缔约对方居民且在缔约对方上市的公司 |
| ③ | 缔约对方居民个人 |
| ④ | 申请人被第①～③项中的一人或多人直接或间接持有 100% 股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民 |
（4）财产收益
财产转让所得的征税权分配依据税收协定相关条款确定。
（5）独立个人劳务
满足 2 个条件之一的，来源国有征税权。
（6）非独立个人劳务
仅在缔约国一方征税应同时满足 3 个条件。
（7）消除双重征税方法
通过抵免法或免税法消除双重征税。
1.4 税收协定管理
- 合伙企业适用税收协定问题：遵循 2 项原则
- 非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理：自行判断、申报享受、相关资料留存备查
- 居民享受税收协定待遇的税务管理：税务机关 10 个工作日内处理，上报的延长到 20 个工作日
二、非居民企业税收管理
2.1 外国企业常驻代表机构
| 项目 | 内容 |
|---|---|
| 税务登记管理 | 按规定办理 |
| 账簿凭证管理 | 按规定管理 |
| 企业所得税 | 季度终了之日起 15 日内申报缴纳（计算详见第四章） |
| 其他税种 | 在其他章节学习 |
2.2 源泉扣缴
- 扣缴义务人：支付人为扣缴义务人
- 扣缴范围：股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得等
- 税款计算：按照税法规定的税率计算应扣缴税额
2.3 指定扣缴与申报缴纳
承包工程作业和提供劳务、股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得等按规定办理。
2.4 对外付汇的税收管理
备案要求
除无须备案情形外，境内机构和个人向境外单笔支付等值 5 万美元以上外汇资金，需进行税务备案。
- 对同一笔合同需多次对外支付的，仅需在首次付汇前办理税务备案
- 对外付汇无须进行税务备案的情形共 17 条
三、境外所得税收管理
3.1 适用范围和抵免办法
| 项目 | 内容 |
|---|---|
| 居民企业 | 直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额 |
| 非居民企业 | 有机构（场所），且有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额 |
| 直接抵免 | 企业直接作为纳税人在境外缴纳的所得税在境内抵免 |
| 间接抵免 | 境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分在境内抵免 |
3.2 抵免计算的基本项目
- ①境内、分国（地区）别的境外应纳税所得额
- ②分国（地区）别的可抵免境外所得税税额
- ③分国（地区）别的境外所得税抵免限额
提示
必须准确计算可抵免的境外所得税税额。
3.3 抵免方式
| 方式 | 说明 |
|---|---|
| 分国不分项 | 按国（地区）别分别计算 |
| 不分国不分项 | 不按国（地区）别汇总计算 |
注意
方式一经选择，5 年内不得改变。
3.4 境外应纳税所得额计算
（1）居民企业境外非独立纳税分支机构
- 全部境外所得（无论是否汇回中国境内），均应计入所属纳税年度的境外应纳税所得额
- 按一般经营常规和我国税法基本原则确定与取得境外收入有关的合理支出
（2）居民企业境外权益性投资收益及其他收入
| 项目 | 内容 |
|---|---|
| 应纳税所得额 | 各项收入 － 有关的各项合理支出 |
| 收入确认时间 | 权益性投资收益：被投资方作出利润分配决定的日期；利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入：合同约定应付价款的日期 |
提示
注意境外投资所得（股息、利息、红利等）的调整，特别是间接负担税额。
（3）共同支出
为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，按合理比例分摊扣除。
3.5 亏损弥补
基于"分国不分项"原则
境外同一国家（地区）设立的不具有独立纳税地位的分支机构的亏损，不得抵减境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可用同一国家其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
| 类型 | 弥补规则 |
|---|---|
| 实际亏损额 | 按税法规定期限弥补 |
| 非实际亏损额 | 结转弥补期限不受 5 年期限制 |
3.6 可予抵免境外所得税税额的确认
不应作为可抵免境外所得税税额的情形：
| 序号 | 情形 |
|---|---|
| ① | 按境外法规错缴或错征的 |
| ② | 按税收协定不应征收的 |
| ③ | 因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款 |
| ④ | 实际返还或补偿的境外所得税税款 |
| ⑤ | 按我国规定，已免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款 |
| ⑥ | 按我国规定已经从境外应纳税所得额中扣除的 |
可抵免的境外所得税税额的基本条件：
- ①依境外税法计算而缴纳的税额
- ②属于企业所得税性质的税额
- ③应当缴纳且已实际缴纳的税额
- ④国家税务总局裁定的
币种换算
按实现境外所得对应我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价换算。
3.7 间接抵免
间接抵免条件：5 层以内，每一层直接持股 20% 以上 ＋ 境内企业直接或间接持有第二至五层企业股份 20% 以上。
间接负担税额计算公式：
应纳税所得额
应纳税所得额 ＝ 分回的利润 ＋ 直接负担 ＋ 间接负担
3.8 抵免限额计算
税率
境内、外所得计算的应纳税总额的税率是 25%（部分企业可 15%）。
3.9 境内外亏损弥补与实际抵免
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 境内外应纳税所得总额 < 0 | 按零计算应纳税所得总额和抵免限额 |
| 境内亏、境外盈利，总额 < 0 | 境外盈利可弥补境内亏损，按实质性亏损处理境外已纳税额 |
| 境内亏、境外多国盈利 | 可以选择弥补境内亏损所得来源国的顺序 |
实际抵免额：
| 对比情形 | 处理方法 |
|---|---|
| 缴纳和间接负担 > 抵免限额 | 按抵免限额抵免，超过部分结转以后 5 个纳税年度抵免（优先抵免当年，再抵免结转） |
| 缴纳和间接负担 < 抵免限额 | 按实际缴纳和间接负担抵免 |
3.10 简易征收与饶让抵免
（1）简易抵免
适用条件
①无法确认应当缴纳并实际缴纳的税额；②直接缴纳或间接负担的税额在所得来源国实际有效税率高于 12.5%。
列出法定税率明显高于我国的境外所得来源国（地区）名单（15 个），按我国规定税率计算抵免限额，以此作为可抵免的境外实际缴纳的所得税额。遵循**"分国不分项"**原则。
（2）税收饶让抵免
- ①我国与有关国家签订的税收协定规定有税收饶让抵免安排
- ②区分定率饶让和列举一国税收优惠额饶让
- ③采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免
3.11 境外所得纳税年度与实际应纳税额
- 境外分支机构与我国对应纳税年度的确定：①在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度；②取得该项境外所得所在的我国对应的纳税年度
- 企业实际应纳所得税额 ＝ 企业境内外所得应纳税总额 － 企业所得税减免、抵免优惠税额 － 境外所得税抵免额
四、国际反避税
4.1 税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划
| 类别 | 行动计划 |
|---|---|
| 应对数字经济带来的挑战 | 数字经济 |
| 协调各国企业所得税税制 | 混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、有害税收实践 |
| 重塑现行税收协定和转让定价国际规则 | 税收协定滥用、常设机构、无形资产、风险和资本、其他高风险交易 |
| 提高税收透明度和确定性 | 数据统计分析、强制披露原则、转让定价同期资料、争端解决 |
| 开发多边工具促进行动计划实施 | 多边工具 |
4.2 应对经济数字化税收挑战"双支柱"方案
（1）支柱一
- 目的：解决大型跨国企业的利润和征税权重新分配问题
- 适用范围：全球营业收入 200 亿欧元以上且利润率 10% 以上的跨国企业
（2）支柱二
- 目的：设定全球最低税，打击跨国企业逃避税
基于国内规则的全球反税基侵蚀规则：
| 规则 | 内容 |
|---|---|
| 收入纳入规则 | 由母公司就跨国企业成员实体低税所得补缴税款至 15% 全球最低税水平 |
| 低税支付规则 | 未适用"收入纳入规则"的低税所得，由其他成员实体通过限制扣除或做等额调整补缴税款至全球最低税水平 |
基于税收协定的应税规则：允许来源国对适用税率低于 9% 最低税率的某些特定关联支付有限征税。
4.3 一般反避税
一般反避税管理及间接转让财产相关规定。
4.4 特别纳税调整
| 项目 | 要点 |
|---|---|
| 转让定价 | 关联交易定价的调整 |
| 成本分摊协议 | 关联方之间的成本分摊安排 |
| 受控外国企业 | 对设立在低税率国家的受控外国企业的反避税规定 |
| 资本弱化 | 对关联方借款与权益资本比例的限制 |
| 特别纳税调整程序 | 相关税务调整的程序要求 |
五、转让定价
5.1 关联关系认定
关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
- ①在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系
- ②直接或者间接地同为第三者控制
- ③在利益上具有相关联的其他关系
关联关系判定共 7 条标准。
5.2 转让定价方法
| 方法 | 说明 |
|---|---|
| 可比非受控价格法 | 以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动的价格作为公平成交价格 |
| 再销售价格法 | 以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去合理利润后的余额作为公平成交价格 |
| 成本加成法 | 以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为公平成交价格 |
| 交易净利润法 | 以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润 |
| 利润分割法 | 根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润 |
| 其他方法 | 其他符合独立交易原则的方法 |
5.3 同期资料管理
（1）主体文档
符合下列条件之一的，应当准备主体文档：
- ①年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档
- ②年度关联交易总额超过 10 亿元
（2）本地文档
年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当准备本地文档：
| 序号 | 条件 |
|---|---|
| ① | 有形资产所有权转让金额超过 2 亿元（来料加工按年度进出口报关价格计算） |
| ② | 金融资产转让金额超过 1 亿元 |
| ③ | 无形资产所有权转让金额超过 1 亿元 |
| ④ | 其他关联交易金额合计超过 4 000 万元 |
（3）时限要求
- 主体文档：年度终了 12 个月内
- 其他文档：次年 6 月 30 日之前
- 自税务机关要求之日起 30 日内提供（不可抗力消除后 30 日内提供）
5.4 预约定价安排
| 项目 | 内容 |
|---|---|
| 类型 | 单边、双边和多边 |
| 适用范围 | 3～5 个年度的关联交易，前三年每年度发生的关联交易金额超过 4 000 万元人民币 |
| 拒绝情形 | 税务机关可以拒绝企业提交预约定价安排正式申请的情形共 4 条 |
| 简易程序 | 符合条件的可适用预约定价简易程序 |
六、国际税收征管合作
6.1 情报交换
- 情报交换的种类和范围按协定规定执行
- 税收情报的保密等级：
| 等级 | 保密期限 |
|---|---|
| 秘密级 | 10 年 |
| 机密级 | 20 年 |
| 绝密级 | 30 年 |
6.2 海外账户税收遵从法案
违反该法案，美国将对外国机构扣缴 30% 的惩罚性预提所得税。
6.3 金融账户涉税信息自动交换标准（AEOI 标准）
按照国际统一标准开展金融账户涉税信息自动交换。
6.4 《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）
推动区域内税收征管合作。