第二十一章　债务重组

一、概述

1.1 定义

在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

提示

没有要求债权人必须让步，也没有要求债务人必须发生财务困难。

1.2 债权和债务范围

包括：

• 《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的债权债务
• 租赁应收款、租赁应付款
• 合同资产、合同负债、预计负债

不包括：

• 形成企业合并 → 适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》
• 权益性交易 → 适用权益性交易的有关会计处理规定

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二、方式

方式	说明
以资产清偿债务	包括以不符合确认条件而未予以确认的资产清偿债务
将债务转为权益工具	—
修改其他条款	调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限
组合方式	可以是以上任意组合；通常整体考虑是否终止全部债权（债权人）；根据具体情况判断，涉及部分终止确认（债务人）

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三、会计处理

3.1 确认时点

主体	时点
债权人	收取债权现金流量的合同权利终止时
债务人	债务的现时义务解除时

提示

对于在报告期开始协商，日后期间实施的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

3.2 以资产清偿债务

金融资产清偿

债权人	债务人
①取得交易性金融资产：借：交易性金融资产（公允价值）、投资收益（差额，或贷方）、坏账准备　贷：应收账款等；借：投资收益（交易费用）　贷：银行存款	借：应付账款（账面价值）　贷：其他债权投资等（金融资产账面价值）、投资收益（差额，或借方）；借：其他综合收益　贷：投资收益（可转损益部分）、盈余公积/利润分配——未分配利润（不可转损益部分）
②取得其他金融资产：借：其他债权投资等（公允价值 + 交易费用）、坏账准备、投资收益（差额，或贷方）　贷：应收账款等、银行存款（交易费用）	同上原理

提示

若抵债资产为其他权益工具投资，其账面价值与应付债务账面价值的差额也应计入投资收益。

非金融资产清偿

债权人	债务人
借：库存商品、固定资产等、应交税费——应交增值税（进项税额）、坏账准备、投资收益（差额，或贷方）　贷：应收账款等、银行存款（支付的相关费用）	借：应付账款（账面价值）　贷：库存商品、固定资产清理等（账面价值）、应交税费——应交增值税（销项税额）、其他收益——债务重组收益（差额，或借方）

提示

• 库存商品等入账价值 = 放弃债权的公允价值 − 进项税额 + 直接相关税费
• 投资收益 = 放弃债权公允价值 − 放弃债权账面价值
• 存货不进行销售处理

多项资产清偿

• 金融资产 B₁ = 受让金融资产当日的公允价值
• 其他资产 B₂ =（合同生效日放弃债权公允价值 − A₁）×（A₂ /（A − A₁））
• 损益的确认方式与单项资产原理相同

处置组（划分为持有待售类别）

• 债权人受让资产的入账价值 = min（净额，不划分为持有待售的初始计量金额）
• 净额 = 公允价值 − 出售费用，差额计入资产减值损失

3.3 将债务转为权益工具

债权人	债务人
①债权转为对联营/合营企业权益性投资：借：长期股权投资（放弃债权公允价值 + 相关税费）、坏账准备、投资收益（差额，或贷方）　贷：应收账款等、银行存款（支付的相关税费）	借：应付账款等　贷：股本/实收资本、资本公积——股本溢价/资本溢价、投资收益（差额，或借方）
②形成同一控制下的企业合并：借：长期股权投资（最终控制方合并报表可辨认净资产账面价值份额 + 商誉）、坏账准备　贷：应收账款等、资本公积——资本溢价/股本溢价（差额）	—
③形成非同一控制下的企业合并：借：长期股权投资（放弃债权的公允价值）、坏账准备、投资收益（差额，或贷方）　贷：应收账款等；借：管理费用　贷：银行存款（支付的相关税费）	—

提示

权益工具初始入账价值，应按照权益工具的公允价值计量；若无法计量，则按照清偿债务的公允价值计量。

3.4 修改其他条款

情形	判断标准	处理
实质性修改	差异的绝对值 > 10%（差异 =（原债务剩余期间现金流量现值 − 重组债务未来现金流量现值）÷ 原债务剩余期间现金流量现值，采用原债务实际利率）	终止确认原债权或债务，确认新的金融资产或负债，差额计入投资收益
未实质性修改（以摊余成本计量的债权）	差异的绝对值 ≤ 10%	重新计算重组债权账面余额（现值的计算采用原实际利率），差额计入投资收益；修改或议定合同产生的成本或费用，调整修改后的重组债权账面价值，并在剩余期限摊销

涉及的结转事项：

• 终止确认的债权 → 结转对应的减值准备
• 终止确认的其他债权投资 → 结转对应的其他综合收益，计入投资收益

提示

购买或源生发生信用减值的应采用经信用调整的实际利率。

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