第二十七章　合并财务报表

一、合并范围的确定

以 "控制" 为基础，需同时具备两要素：

1. 拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
2. 有能力运用权力影响回报金额

提示

"权力"是指实质性权利而非保护性权利。

对被投资方可分割部分的控制（同时满足）：

• 该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债
• 除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利

合并范围的豁免——投资性主体：

母公司类型	处理
母公司为投资性主体	只将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他的可豁免，按公允价值计量
母公司为非投资性主体	不可豁免，应将全部子公司纳入合并范围

提示

非投资性主体的子公司为投资性主体，即使该投资性主体有豁免，但在非投资性主体层面也应按规定将所有子公司纳入合并范围。

控制的持续评估： 控制的两要素发生变化时，应重新评估是否具有控制。

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二、编制原则与构成

• 编制原则： 以个别报表为基础、一体性、重要性
• 构成： 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表、附注

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三、前期准备事项

1. 统一母子公司的会计政策（无需统一会计估计）——子公司按母公司会计政策调整，按会计政策变更调整
2. 统一母子公司的资产负债表日及会计期间
3. 对子公司以外币表示的财务报表进行折算
4. 收集编制合并财务报表的相关资料

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四、编制程序

1. 设置合并工作底稿
2. 将母子公司个别报表的数据过入合并工作底稿并计算出汇总数
3. 编制调整分录与抵销分录
4. 计算合并财务报表各项目的合并金额
5. 填列合并财务报表

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五、同一控制下企业合并的合并处理

初始成本 = 被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值份额 = 被合并方自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值的份额 + 最终控制方在原购买日合并报表确认的商誉

5.1 合并日

第一步——抵权益：

• 借：股本/实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、商誉（如有）
• 贷：长期股权投资（合并成本）、少数股东权益（子公司所有者权益 × 少数股东持股比例）

第二步——恢复留存收益和其他综合收益（体现"一体化"原则）：

• 借：资本公积（以合并方资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
• 贷：盈余公积、未分配利润、其他综合收益

5.2 合并日后——合并当期期末

第一步——成本法调整为权益法的结果：

事项	分录
①子公司实现净利润或亏损	借：长期股权投资　贷：投资收益（或相反分录）
②子公司宣告发放现金股利	借：投资收益　贷：长期股权投资
③子公司其他综合收益变动	借：长期股权投资　贷：其他综合收益（或相反分录）
④子公司其他权益变动	借：长期股权投资　贷：资本公积（或相反分录）

第二步——抵权益： 同合并日，但用期末金额。

第三步——抵损益：

• 借：年初未分配利润、投资收益（当期子公司净利润 × 母公司持股比例）、少数股东损益（当期子公司净利润 × 少数股东持股比例）
• 贷：提取盈余公积、向股东分配利润、年末未分配利润

第四步——恢复留存收益和其他综合收益：

• 借：资本公积（金额与合并日相等）
• 贷：盈余公积、未分配利润、其他综合收益

5.3 以后期间

第一步中的成本法调整为权益法的结果，需要区分以前期间累计调整金额和当期调整金额。其余步骤同上。

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六、非同一控制下企业合并的合并处理

合并成本 = 付出对价的公允价值

商誉 = 合并成本 − 购买日被投资方可辨认净资产公允价值份额

6.1 购买日

第一步——评估增减值（以固定资产增值为例）：

• 评估增值：借：固定资产/无形资产/存货等　贷：资本公积；借：资本公积　贷：递延所得税负债
• 评估减值：借：资本公积　贷：固定资产/无形资产/存货等；借：递延所得税资产　贷：资本公积

第二步——抵权益：

• 借：股本/实收资本、资本公积（考虑评估增减值后的金额）、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、商誉（借差）
• 贷：长期股权投资（合并成本）、少数股东权益（子公司所有者权益 × 少数股东持股比例）

6.2 购买日后——投资当年

第一步——评估增减值 + 将子公司按照账面价值计算的净利润调整为按公允价值持续计算的净利润：

• 调增减值同购买日
• 借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）　贷：固定资产——累计折旧
• 借：递延所得税负债　贷：所得税费用

第二步——成本法 → 权益法： 同同一控制下，但投资收益按调整后的子公司净利润 × 母公司持股比例。

第三步——抵权益： 同上。

第四步——抵损益： 同上，但使用调整后的子公司净利润。

6.3 以后年度

第一步中评估增减值需要区分调期初和调当年两部分；其余步骤类比投资当年处理。

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七、内部交易的合并处理

7.1 母子公司内部债权债务的抵销

应收应付的抵销：

• 投资当年：借：应付账款　贷：应收账款
• 以后年度：借：应付账款　贷：应收账款

抵销应收账款坏账准备及递延所得税：

期间	处理
投资当年计提	借：应收账款——坏账准备　贷：信用减值损失；借：所得税费用　贷：递延所得税资产
以后年度转回	先续写上年分录（年初未分配利润），再做本期转回
以后年度补提	先续写上年分录（年初未分配利润），再做本期补提

其他债权债务抵销：

• 应收应付票据、其他应收应付款、预付账款和合同负债
• 债权投资和应付债券：借：应付债券　贷：债权投资；借：投资收益　贷：财务费用/在建工程

7.2 内部商品交易的抵销

投资当年

情形	抵销分录
当年购入且全部未向第三方出售	借：营业收入　贷：营业成本、存货（差额，即存货虚增价值）；借：递延所得税资产　贷：所得税费用
当年购入且全部出售	借：营业收入　贷：营业成本
当年购入且部分出售	借：营业收入　贷：营业成本（倒挤）、存货（剩余存货虚增价值）；借：递延所得税资产　贷：所得税费用

以后年度

1. 假定全部已经对外销售：借：年初未分配利润　贷：营业成本
2. 本期期末未向第三方出售部分：借：营业成本　贷：存货
3. 递延所得税：上年调整分录续写（年初未分配利润）+ 本期已实现部分的转回
4. 本期新增内部交易形成存货的抵销：参照投资当年处理

存货交易涉及存货跌价准备

• 计提减值金额 < 剩余存货虚增利润金额 → 借：存货——存货跌价准备　贷：资产减值损失
• 计提减值金额 > 剩余存货虚增利润金额 → 借：存货——存货跌价准备（以剩余存货虚增利润为限）　贷：资产减值损失

顺流交易与逆流交易

类型	处理
顺流交易	未实现内部交易损益应当全额抵销"归属于母公司所有者的净利润"
逆流交易	未实现内部交易损益应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在"归属于母公司所有者的净利润"和"少数股东损益"之间分配抵销

逆流交易：借：少数股东权益　贷：少数股东损益（未实现内部逆流交易损益 × 少数股东比例）（或相反分录）

相关所得税的会计处理

因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。

提示

若出售方与购买方的税率不同，按购买方的适用税率确定递延所得税。

7.3 内部固定资产交易的抵销

存货 → 固定资产（投资当年）：

1. 借：营业收入　贷：营业成本、固定资产（内部未实现利润）
2. 借：固定资产——累计折旧　贷：管理费用等（抵销多计提的折旧）
3. 借：递延所得税资产　贷：所得税费用

以后年度： 以前的调整分录续写（年初未分配利润） + 本期的抵销分录

固定资产 → 固定资产： 参照存货作为固定资产的方式类似处理

内部无形资产交易的抵销： 参照内部固定资产交易的抵销类似处理

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八、特殊交易在合并报表中的会计处理

8.1 母公司购买子公司少数股东股权

• 个别报表： 长期股权投资按付出对价的公允价值确认
• 合并报表： 作为权益性交易处理，新增长期股权投资入账价值应调整为以购买日（合并日）为基础持续计算的被投资单位可辨认净资产份额

提示

• 借：长期股权投资（合并报表入账价值）　贷：长期股权投资（个别报表入账价值）、资本公积（差额，或借方）
• 资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润
• 购买子公司少数股权控制权未发生变化，不属于企业合并，不影响商誉

8.2 通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并（不构成"一揽子交易"）

个别报表：

• 金融工具 → 成本法：借：长期股权投资（原投资公允 + 新增公允）　贷：交易性金融资产/其他权益工具投资（原投资账面价值）、银行存款等、投资收益/盈余公积/利润分配——未分配利润（差额）
• 权益法 → 成本法：借：长期股权投资（原投资账面 + 新增公允）　贷：长期股权投资（原投资账面）、银行存款等；原投资调整到公允价值，结转原投资核算期间的资本公积及其他综合收益

合并报表： 与个别报表处理一致或无需额外处理

8.3 通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

• 个别报表： 投资成本 = 享有被合并方在最终控制方合并报表上所有者权益的账面价值份额
• 合并报表： 与个别报表核算原则一致

8.4 处置部分子公司股权

不丧失控制权：

• 个别报表：借：银行存款　贷：长期股权投资（个别报表账面价值份额）、投资收益
• 合并报表：处置价款与处置部分相对应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额调整资本公积，不足冲减的调整留存收益。不应终止确认所处置股权对应的商誉。

丧失控制权：

情形	处理
一次交易处置	成本法 → 权益法 / 成本法 → 公允价值计量（详见第六章）
多次交易——一揽子交易	将多次交易作为一次交易进行会计处理
多次交易——非一揽子交易	丧失控制权前按不丧失控制权处理；丧失控制权时点按一次交易处置处理

8.5 当期增加或减少子公司合并财务报表的编制原理

情形	合并资产负债表	合并利润表	合并现金流量表
同一控制下增加	应调整期初数	该子公司合并当期期初至报告期末	该子公司合并当期期初至报告期末
非同一控制下增加	不调整期初数	该子公司购买日至报告期末	该子公司购买日至报告期末
处置子公司	不调整期初数	该子公司期初至处置日	该子公司期初至处置日

8.6 交叉持股

情形	处理
母公司持有的子公司股权	与子公司所有者权益抵销
子公司持有母公司股权确认长期股权投资的	应按取得日确认的金额转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项
子公司相互之间持有的长期股权投资	比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法

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