第十九章 所得税
一、基本原理
资产负债表债务法： 比较资产负债表上资产负债的账面价值与计税基础，两者之差分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，以此确认递延所得税负债与递延所得税资产，从而确定所得税费用。
二、税会差异（三类）
2.1 永久性差异
- 行政性处罚，违规担保，超标的业务招待费和职工福利费等不允许税前扣除
- 免税的政府补助
- 自行研发无形资产不符合资本化条件的支出（费用加计 100% 扣除，百分比具体看国家政策）
- 居民企业之间的股息红利收入免税
- 国债利息收入免税
2.2 不确认递延所得税的暂时性差异
- 内部研发形成的无形资产： 该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额
- 拟长期持有的权益法核算的长期股权投资（非长期持有的确认递延所得税）
2.3 确认递延所得税的暂时性差异
| 类型 | 条件 | 确认 |
|---|---|---|
| 可抵扣暂时性差异 | 资产：账面价值 < 计税基础；负债：账面价值 > 计税基础 | 确认递延所得税资产 |
| 应纳税暂时性差异 | 资产：账面价值 > 计税基础；负债：账面价值 < 计税基础 | 确认递延所得税负债 |
2.4 特殊项目产生的暂时性差异
| 项目 | 说明 |
|---|---|
| 广告费和业务宣传费 | 超过销售收入 15% 部分，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产 |
| 可抵扣亏损及税款抵减 | 未来 5 年可税前补亏，视同可抵扣暂时性差异 |
递延所得税的对应项目
- 暂时性差异影响利润总额 → 所得税费用
- 暂时性差异影响其他综合收益 → 其他综合收益
- 暂时性差异影响资本公积 → 资本公积
- 暂时性差异产生于非同一控制下（免税）吸收合并 → 商誉
- 暂时性差异产生于会计政策变更、前期差错更正 → 留存收益
三、计税基础
3.1 资产的计税基础
| 资产 | 账面价值 | 计税基础 |
|---|---|---|
| 固定资产 | 实际成本 − 会计累计折旧 − 固定资产减值准备 | 实际成本 − 税法累计折旧 |
| 无形资产（自行研发） | 实际成本 − 会计累计摊销 − 无形资产减值准备 | （实际成本 − 税法累计摊销）× 200%（加计扣除比例根据税法规定确定；税会差异不形成递延所得税，但减值引起的税会差异仍需确认） |
| 无形资产（外购） | 同上 | 实际成本 − 税法累计摊销 |
| 投资性房地产（成本模式） | 初始确认金额 − 会计累计折旧（摊销）− 减值准备 | 税法初始确认金额 − 税法累计折旧（摊销） |
| 投资性房地产（公允价值模式） | 当前公允价值 | 当前公允价值 |
| 交易性金融资产 | 当前公允价值 | 取得成本 |
| 其他权益工具投资 | 当前公允价值 | 取得成本（税会差异影响其他综合收益） |
3.2 负债的计税基础
| 负债 | 税法规定 | 计税基础 |
|---|---|---|
| 预计负债 | 实际发生时准予全额扣除（产品质量保证） | 0 |
| 预计负债 | 无论是否实际发生均不允许税前扣除（如债务担保） | 账面价值 |
| 合同负债 | 计入发生当期应纳税所得额 | 0 |
| 合同负债 | 不计入发生当期应纳税所得额 | 账面价值 |
| 应付职工薪酬 | 当期不允许税前扣除，未来期间也不允许 | 账面价值 |
| 应付职工薪酬 | 准予发生当期全额税前扣除 | 账面价值 |
| 应付职工薪酬 | 准予发生当期限额税前扣除（剩余部分未来不得扣除） | 账面价值 |
| 应付职工薪酬 | 准予发生当期限额税前扣除（剩余部分未来允许扣除） | 当期允许税前扣除的部分 |
| 应付职工薪酬 | 以现金结算的股份支付形成（未来实际支付时可税前扣除） | 0 |
| 递延收益 | 计入发生当期应纳税所得额 | 0 |
| 递延收益 | 不计入发生当期应纳税所得额 | 账面价值 |
| 其他负债 | 行政性罚款和滞纳金不得税前扣除 | 账面价值 |
提示
通常只有 2 种情况下资产、负债的计税基础 = 账面价值：①税会一致 ②永久性差异。
四、递延所得税资产的确认和计量
- 确认原则： 以未来期间能够取得足够的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产
- 计量： 期末递延所得税资产余额 = 期末可抵扣暂时性差异余额 × 转回期间适用的所得税税率
- 发生额： 当期递延所得税资产发生额 = 期末余额 − 期初余额
- 不确认的情形： 内部研发形成的无形资产
- 减值： 未来期间是否有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异（减值可转回）
五、递延所得税负债的确认和计量
- 确认原则： 一般应确认，除非有特殊规定
- 计量： 期末递延所得税负债余额 = 期末应纳税暂时性差异余额 × 转回期间适用的所得税税率
- 发生额： 当期递延所得税负债发生额 = 期末余额 − 期初余额
不确认递延所得税负债的情形：
- 合并形成商誉的初始确认（非同一控制下免税合并）
- 该交易或事项不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额
- 拟长期持有的权益法核算的长期股权投资
六、直接计入所有者权益的递延所得税
- 政策变更、前期差错调整期初留存收益
- 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值变动
- 同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益
- 自用房地产转为公允价值计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值
七、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量
7.1 企业合并
- 取得新信息表明相关情况在购买日已存在，同时满足可以确认递延所得税资产并冲减商誉
- 购买日后 12 个月以内：借：递延所得税资产 贷：所得税费用、长期股权投资（在合并报表体现为商誉的减少）
7.2 股份支付相关的当期及递延所得税
- 税法规定不允许税前扣除 → 没有暂时性差异，不确认递延所得税
- 税法规定实际支付时可以税前扣除 → 正常确认递延所得税
- 企业应根据等待期内期末的股票价格与行权价估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产
- 借：递延所得税资产（税法：预计未来可抵扣的金额 × 所得税税率） 贷：所得税费用（以会计上等待期内确认的成本费用 × 所得税税率为限）、资本公积——其他资本公积（贷差）
7.3 单项交易相关的递延所得税
- 承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易
- 因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等
- 交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和资产
提示
不适用豁免初始确认递延所得税负债和资产的规定。
7.4 发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响
通常与过去产生可供分配利润的交易或事项更为直接相关，企业应当按照与过去产生可供分配利润的交易或事项时所采用的会计处理相一致的方式进行：
- 分配的利润来源于以前产生损益的交易或事项 → 计入当期损益
- 分配的利润来源于以前确认在所有者权益中的交易或事项 → 计入所有者权益项目
7.5 适用税率变化对已确认的递延所得税的影响
企业适用税率发生变化，按照新税率算出递延所得税资产或负债的余额，扣减以前期间已确认的递延所得税资产或负债，得到本期的发生额。
八、所得税费用的确认和计量
所得税费用 = 当期（应交）所得税 + 递延所得税费用
- 当期（应交）所得税 =（税前会计利润 + 纳税调整增加额 − 纳税调整减少额）× 所得税税率
- 递延所得税费用 = 当期递延所得税负债的增加额 + 当期递延所得税资产的减少额 − 当期递延所得税负债的减少额 − 当期递延所得税资产的增加额
提示
上述公式中的相关递延所得税影响损益。
九、所得税的列报
递延所得税资产、递延所得税负债一般应分别作为"非流动资产""非流动负债"项目列示。