第十六章 对集团财务报表审计的特殊考虑
一、与集团财务报表审计相关的概念
1.1 集团与组成部分
| 概念 | 说明 |
|---|---|
| 集团 | 包含多个组成部分的经济实体 |
| 组成部分 | 纳入集团财务报表的实体或业务活动 |
1.2 重要组成部分
重要组成部分的判断标准：
（1）财务重大性
单个组成部分对集团具有财务重大性。
（2）特别风险
单个组成部分的特定性质或情况可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
特别风险示例
- 从事外汇交易
- 从事特殊退货安排
- 从事远期外汇合同交易
- 使用衍生工具进行交易
1.3 集团项目组与组成部分注册会计师
| 概念 | 说明 |
|---|---|
| 集团项目合伙人 | 负责集团审计业务的合伙人 |
| 集团项目组 | 负责集团财务报表审计的项目团队 |
| 组成部分注册会计师 | 基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师 |
二、集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的目标
2.1 责任设定
核心原则
集团项目组对集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。
| 情形 | 要求 |
|---|---|
| 一般情况 | 除非法律法规另有规定，注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师 |
| 法律法规要求提及 | 审计报告应当指明这种提及并不减轻集团项目组对集团审计意见承担的责任 |
2.2 注册会计师的目标
在接受和保持阶段获取充分了解，以确定能否获取充分、适当的审计证据。
三、集团审计业务的接受与保持
3.1 审计范围受到限制的情形
| 组成部分类型 | 处理方式 |
|---|---|
| 重要组成部分 | 集团项目组无法获取与该组成部分充分、适当的审计证据时，审计范围受到限制 |
| 不重要组成部分 | 如果集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并且能够接触集团管理层拥有的该组成部分相关信息，则可能认为这些信息已构成充分、适当的审计证据 |
四、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境
4.1 风险识别与评估
注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。
项目组关键成员需要讨论由于舞弊或错误导致被审计单位财务报表发生重大错报的可能性。
4.2 了解组成部分注册会计师
集团项目组应了解组成部分注册会计师的以下内容：
| 了解内容 | 说明 |
|---|---|
| 职业道德要求 | 是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求 |
| 专业胜任能力 | 是否具备专业胜任能力 |
| 监管环境 | 是否处于积极的监管环境中 |
| 参与程度 | 集团项目组参与其工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据 |
4.3 组成部分注册会计师执行工作的安排
由集团项目组参与组成部分注册会计师工作的情形
对组成部分注册会计师专业胜任能力存在并非重大的疑虑时，集团项目组参与组成部分财务信息审计的部分工作。
由集团项目组独立执行组成部分财务信息审计工作的情形（1个不符合 + 3个重大疑虑）
- 组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中
- 组成部分注册会计师不符合集团审计的独立性要求
- 对组成部分注册会计师职业道德存有重大疑虑
- 对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有重大疑虑
- 对参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据存有重大疑虑
五、重要性的确定
5.1 各层次重要性的确定主体
| 重要性层次 | 确定主体 |
|---|---|
| 集团财务报表整体的重要性 | 由集团项目组确定 |
| 组成部分重要性 | 由集团项目组确定 |
| 组成部分实际执行的重要性 | 由集团项目组或组成部分注册会计师确定 |
| 明显微小错报临界值 | 由集团项目组确定 |
5.2 集团重要性与组成部分重要性的关系
关键要点
- 组成部分重要性应当低于集团财务报表整体的重要性
- 无需将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式制定组成部分重要性
- 对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体的重要性
- 组成部分注册会计师需要将组成部分中超过集团财务报表明显微小错报临界值的错报通报给集团项目组
六、针对评估的风险采取的应对措施
6.1 对重要组成部分需执行的工作
（1）因财务重大性成为重要组成部分
集团项目组或组成部分注册会计师运用该组成部分重要性实施审计。
（2）因特别风险成为重要组成部分
集团项目组或组成部分注册会计师实施一项或多项审计工作：
- 使用组成部分重要性对其实施审计
- 针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计
- 针对可能导致发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序
6.2 对不重要组成部分需执行的工作
由集团项目组在集团层面实施分析程序。
补充说明
- 如果对不重要的组成部分实施审计或审阅，需要为不重要的组成部分确定重要性
- 集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，亲自执行或要求组成部分注册会计师执行一项或多项工作
6.3 已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理
可追加执行的工作包括：
- 使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计
- 对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计
- 使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅
- 实施特定程序
七、参与组成部分注册会计师的工作
7.1 针对重要组成部分的参与方式
参与方式（2共同 + 2复核 + 1会谈 + 1参加）
- 与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解
- 复核组成部分注册会计师总体审计策略和具体审计计划
- 单独或与组成部分注册会计师共同实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险
- 单独或与组成部分注册会计师共同设计和实施进一步程序
- 参加组成部分注册会计师与管理层的总结和其他重要会议
- 复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分
7.2 集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序
如果在由组成部分注册会计师执行工作的组成部分内，识别出可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对该特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。根据对组成部分注册会计师的了解，确定是否有必要参与进一步审计程序。
7.3 针对不重要组成部分的参与
参与的性质、时间安排和范围根据对组成部分注册会计师的了解的不同而不同。
最低要求（两讨论 + 一复核）
- 与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动
- 与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性
- 复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿
八、合并过程及期后事项
8.1 合并过程
集团项目组应当了解集团层面的控制和合并过程。
重要提示
合并过程不能由组成部分注册会计师代为了解；测试集团层面的控制时可由集团项目组或组成部分注册会计师测试。
九、与组成部分注册会计师的沟通
| 沟通方向 | 说明 |
|---|---|
| 集团项目组→组成部分注册会计师 | 向组成部分注册会计师传达工作要求 |
| 组成部分注册会计师→集团项目组 | 向集团项目组报告工作结果 |
十、评价审计证据的充分性和适当性
略。
十一、与集团管理层和集团治理层的沟通
11.1 内部控制缺陷
在确定通报控制缺陷的内容时，应当考虑：
- 集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷
- 集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷
- 组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷
11.2 向治理层沟通的额外事项
- 对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述
- 在组成部分注册会计师对重要组成部分拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的概述
- 对组成部分注册会计师工作作出的评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑的情形
- 集团审计受到的限制
- 涉及管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工及其他人员（舞弊行为导致集团财报出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑