第二章 审计计划
一、初步业务活动
1.1 目的（3个）
- 具备执行业务所需的独立性和能力
- 不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项
- 与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解
1.2 内容（3个）
- 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量管理程序
- 评价遵守相关职业道德要求的情况
- 就审计业务约定条款达成一致意见
二、审计的前提条件
2.1 确定财务报告编制基础的可接受性
考虑因素：
- 被审计单位的性质
- 财务报表的目的
- 财务报表的性质
- 法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础
2.2 就管理层的责任达成一致意见
管理层需确认以下责任（书面声明）：
- 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）
- 设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报
- 向注册会计师提供必要的工作条件
三、审计业务约定书
3.1 基本内容（5个）
- 财务报表审计的目标与范围
- 注册会计师的责任
- 管理层的责任
- 指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础
- 提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明
3.2 特殊考虑
- 组成部分的审计：考虑是否向组成部分单独致送审计业务约定书
- 连续审计：可以决定不在每期致送新的审计业务约定书
3.3 业务约定条款的变更
| 情形 | 处理方式 |
|---|---|
| 合理原因（环境变化、存在误解） | 可以变更为审阅业务或相关服务 |
| 变更为执行商定程序业务 | 可以提及已执行的审计程序 |
| 一般情况变更 | 不应提及原审计业务和原审计业务中已执行的审计程序 |
不合理原因导致的变更
- 如果没有合理的理由（如管理层施加的或其他情况引起的审计范围受到限制），注册会计师不应同意变更业务
- 如果管理层不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：①在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定 ②确定是否有义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项
四、总体审计策略和具体审计计划
4.1 总体审计策略
- 审计范围
- 报告目标、时间安排及所需沟通性质
- 审计方向
- 审计资源
4.2 具体审计计划
核心内容——审计程序的性质、时间安排和范围：
- 风险评估程序：为了充分识别和评估财务报表重大错报风险
- 进一步审计程序的总体方案（实质性方案和综合性方案）：针对评估的认定层次重大错报风险，拟实施的具体审计程序（控制测试和实质性程序）
- 其他审计程序：舞弊、对法律法规的考虑、关联方、持续经营等
持续修正
- 计划审计工作并非一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿审计业务始终
- 如果对总体审计策略或具体审计计划作出重大修改，应当在审计工作底稿中记录修改及其理由
4.3 指导、监督与复核
影响其性质、时间安排和范围的主要因素：
- 被审计单位的规模和复杂程度
- 审计领域
- 评估的重大错报风险
- 执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力
五、重要性
5.1 重要性的概念
- 如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的
- 对重要性的判断受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响
- 判断是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的（不考虑个别使用者的需求）
5.2 重要性在审计中的运用
为下列方面提供基础：
- 确定风险评估程序的性质、时间安排和范围
- 识别和评估重大错报风险
- 确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围
5.3 财务报表整体重要性
应当确定，只有一个。
（1）基准的选择
| 被审计单位的情况 | 可能选择的基准 |
|---|---|
| 盈利水平保持稳定 | 经常性业务的税前利润 |
| 盈利和亏损交替发生，或由正常盈利变为微利/微亏 | 过去3~5年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或营业收入 |
| 新设企业，处于开办期 | 总资产 |
| 新兴行业，侧重于抢占市场份额 | 营业收入 |
| 开放式基金 | 净资产 |
| 研发中心，以成本加成方式收费 | 成本与营业费用总额 |
| 公益性质的基金会 | 捐赠收入或捐赠支出总额 |
基准选择的考虑因素：
- 财务报表要素
- 是否存在特定使用者特别关注的项目
- 被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境
- 所有权结构和融资方式
- 基准的相对波动性（无需考虑重大错报风险）
（2）百分比的确定
考虑因素：
- 是否为上市公司或公众利益实体
- 财务报表使用者的范围
- 被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或有大额对外融资
- 财务报表使用者是否对基准数据特别敏感
5.4 特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平
可以有，一个或多个。
考虑因素：
- 法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响使用者对特定项目的预期（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬等）
- 与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研发成本）
- 财务报表使用者是否特别关注单独披露的业务的特定方面（如分部或重大企业合并的披露）
5.5 实际执行重要性
应当确定，一个或多个。 通常为财务报表整体重要性的50%~75%。
目的：将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。
| 情形 | 百分比选择 |
|---|---|
| 首次接受委托 / 以前年度审计调整较多 / 项目总体风险较高 / 存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷 | 选择较低百分比（如50%） |
| 连续审计且以前年度审计调整较少 / 项目总体风险低到中等 / 以前期间内部控制运行有效 | 选择较高百分比（如75%） |
实际执行重要性的运用
- 注册会计师通常选取金额超过实际执行重要性的财务报表项目来实施进一步审计程序
- 实施实质性分析程序时：已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行重要性
- 运用审计抽样实施细节测试时：可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行重要性
5.6 明显微小错报的临界值
应当确定。 通常为财务报表整体重要性的3%~5%，通常不超过10%。
- "明显微小"不等同于"不重大"，明显微小错报的数量级更小
- 如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的
考虑因素：
- 以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额
- 被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望
- 被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望
- 重大错报风险的评估结果
5.7 审计过程中修改重要性
修改原因：
- 审计过程中情况发生重大变化（如决定处置一个重要组成部分）
- 获取新信息
- 通过实施进一步审计程序，对被审计单位及其经营的了解发生变化
六、错报
6.1 概念
金额、分类、列报与编制基础的差异；根据注册会计师的判断为使财务报表公允，需对金额、分类、列报作出的必要调整。来源：舞弊或错误。
6.2 错报分类
| 类型 | 说明 |
|---|---|
| 事实错报 | 毋庸置疑的错报，本质是违反客观事实 |
| 判断错报 | 注册会计师认为管理层对确认、计量和列报作出不合理或不恰当的判断而导致的差异 |
| 推断错报 | 通过测试样本估计出的总体错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报 |
6.3 对审计过程识别出的错报的考虑
- 错报不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报
- 抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现
- 注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，并要求管理层采取措施以确定实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整