第十七章 其他特殊项目的审计
一、审计会计估计和相关披露
1.1 风险评估程序和相关活动
（1）了解被审计单位及其环境
注册会计师应当了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础和内部控制体系各要素。
（2）复核以前期间会计估计的结果或管理层对以前期间会计估计作出的后续重新估计
- 注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断
- 会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报
（3）确定是否需要专门技能或知识
1.2 识别和评估重大错报风险
估计不确定性的考虑因素
| 考虑维度 | 说明 |
|---|---|
| 方法 | 使用具有固有高度估计不确定性的方法作出会计估计 |
| 假设 | 使用具有固有高度估计不确定性的假设（如预测期较长的假设、依据不可观察数据的假设），或者使用相互关联的各种假设 |
| 披露 | 适用的财务报告编制基础是否要求披露估计不确定性 |
| 经营环境 | 管理层是否有可能对过去交易的未来实现情况，或者未来事项或情况的发生和影响作出准确和可靠的预测 |
| 信息获取 | 获取关于当前状况的准确和完整的信息是否可能（或在适用的财务报告编制基础允许的情况下，是否可行） |
（1）复杂性对方法选择和应用的影响
- 管理层需要具备专门技能或知识，可能表明用以作出会计估计的方法具有固有复杂性，因此会计估计可能更易于发生重大错报
- 适用的财务报告编制基础规定的计量基础的性质，可能导致需要使用复杂的方法，且需要使用从多个来源获取的、相互之间存在多种相互关系的历史和前瞻性数据或假设
（2）复杂性对数据选择和应用的影响
- 数据生成过程的复杂性，并考虑数据来源的相关性和可靠性
- 在保持数据准确性、完整性和有效性时存在的固有复杂性（如存在大量数据和多个数据来源）
- 是否需要解读复杂合同条款
（3）主观性对方法、假设或数据的选择和应用
- 适用的财务报告编制基础在多大程度上未对估计方法中使用的估值方法、概念、技术和因素予以明确
- 金额或时间的不确定性，包括预测期的长度。金额和时间是固有估计不确定性的原因之一，导致管理层在选择点估计时需要作出判断，进而形成管理层偏向的机会
（4）其他固有风险因素
与会计估计相关的主观性程度会影响会计估计发生因管理层偏向或影响固有风险的其他舞弊风险因素导致的错报的可能性。
（5）确定特别风险
确定特别风险时可以考虑的事项
由于舞弊导致会计估计和相关披露发生重大错报的可能性，会计估计和相关披露是否受到下列方面的影响：
- 需要特别关注的近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化
- 重大的关联方交易
- 异常或超出正常经营过程的重大交易
1.3 应对评估的重大错报风险
（1）进一步审计程序
进一步审计程序的性质、时间安排和范围会受到下列因素的影响：
- 评估的重大错报风险：评估的重大错报风险影响所需审计证据的说服力，并影响注册会计师对审计会计估计方法的选择
- 形成评估的重大错报风险的依据
（2）注册会计师为应对特别风险实施的审计程序
注册会计师拟信赖控制运行有效性时实施的审计程序。与会计估计相关的特别风险的细节测试可能包括：
- 检查：例如，检查合同以佐证条款或假设
- 重新计算：例如，核实模型计算的准确性
- 检查假设一致性：检查所使用的假设与支持性文件（如第三方公布的信息）是否相符
（3）从截至审计报告日发生的事项获取审计证据
（4）测试管理层如何作出会计估计
| 步骤 | 内容 |
|---|---|
| ① | 评价管理层使用的方法 |
| ② | 评价管理层使用的重大假设 |
| ③ | 评价管理层使用的数据 |
| ④ | 评价管理层作出的会计估计 |
重要说明
无论使用的是管理层的方法、假设或数据，还是注册会计师的方法、假设或数据，注册会计师均应当就这些方法、假设或数据，设计和实施进一步审计程序。
（5）作出注册会计师的点估计或使用注册会计师的区间估计
注册会计师可以采用下列方法作出点估计或区间估计：
- 使用与管理层的模型不同的模型，如公开出售供特定部门或行业使用的模型，或专有的模型，或注册会计师自行开发的模型
- 使用管理层的模型，但使用有别于管理层使用的假设或数据来源的替代性假设或数据来源
- 使用注册会计师的自有方法，但使用有别于管理层使用的假设的替代性假设
- 雇用或聘请在专门领域具有专长的人员开发或运用模型，或者提供相关假设
- 考虑其他类似的交易、事项或情况，或者类似的资产或负债的市场（如相关）
区间估计要求
如果注册会计师作出区间估计，应当：
- 确定区间估计范围内的金额均有充分、适当的审计证据支持，并根据适用的财务报告编制基础中的计量目标和其他规定，确定区间估计范围内的金额均是合理的
- 针对所评估的、与估计不确定性的披露有关的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据
（6）与审计证据相关的其他考虑
无论审计证据的信息来源如何，注册会计师均应当遵守准则的相关规定。
1.4 关注与会计估计相关的披露
- 当会计估计涉及高度估计不确定性时，注册会计师可能确定有必要作出额外披露以实现财务报表的公允反映
- 如果管理层没有在财务报表中作出额外披露，注册会计师可能认为财务报表存在重大错报
1.5 识别可能存在管理层偏向的迹象
与会计估计相关的、可能存在管理层偏向的迹象包括：
- 管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法
- 管理层选择或作出重大假设或数据以产生有利于管理层目标的点估计
- 选择带有乐观或悲观倾向的点估计
1.6 实施审计程序之后作出的总体评价
总体评价要点
- 当审计证据支持区间估计时，区间可能较大，且在某些情况下可能数倍于财务报表整体的重要性。尽管较大的区间在具体情况下可能是适当的，但这可能表明注册会计师有必要重新考虑是否已就区间估计范围内的金额的合理性获取充分、适当的审计证据
- 审计证据支持的点估计可能不同于管理层的点估计。在这种情况下，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报
- 审计证据支持的区间估计可能不包括管理层的点估计。在这种情况下，错报为管理层的点估计与注册会计师的区间估计之间的最小差异
对于与会计估计相关的披露，注册会计师应当评价，除适用的财务报告编制基础明确规定的披露外，管理层是否已作出其他必要的披露，以使财务报表整体实现公允反映。
1.7 获取书面声明
注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）就以下事项提供书面声明：根据适用的财务报告编制基础有关确认、计量或披露的规定，管理层和治理层（如适用）作出会计估计和相关披露时使用的方法、重大假设和数据是适当的。
1.8 与治理层、管理层以及其他相关机构和人员进行沟通
- 注册会计师应当根据形成重大错报风险评估结果的依据，考虑是否需要沟通与会计估计相关的事项
- 注册会计师应当与治理层沟通注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计估计和相关披露）重大方面的质量的看法
- 注册会计师应当以书面形式向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷
- 除了与治理层沟通外，注册会计师可能被允许或被要求直接与其他相关机构和人员（如监管机构）沟通
二、关联方的审计
2.1 风险评估程序和相关活动
（1）项目组内部讨论
（2）了解关联方关系及其交易
询问管理层关联方名称和特征、关系性质和交易。
（3）检查记录或文件
注册会计师应当检查下列记录或文件，以确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易：
- 注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函
- 股东会和治理层会议的纪要
- 注册会计师认为必要的其他记录或文件
（4）与关联方关系及其交易相关的控制
2.2 识别和评估重大错报风险
（1）关联方关系及其交易导致的重大错报风险
注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
（2）存在支配性影响的关联方导致的重大错报风险
存在支配性影响的关联方举例
- 关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策
- 重大交易须经关联方的最终批准
- 日常经营高度依赖关联方或关联方提供的资金支持
- 对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论即获得通过
2.3 应对重大错报风险
（1）应对超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
检查相关合同或协议（如有）：
- 交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为
- 交易条款是否与管理层的解释一致
- 关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当的会计处理和披露
获取交易已经恰当授权和批准的审计证据：
注意
授权和批准本身不足以得出结论，可能由于串通舞弊。
（2）应对存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
- 询问管理层、治理层并与之讨论
- 询问关联方
- 检查与关联方之间的重要合同
- 通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查
- 如果被审计单位保留了员工的举报报告，查阅该报告
（3）应对管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
- 立即将相关信息向项目组其他成员通报
- 在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易
- 对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序
- 重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序
- 如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响
（4）应对管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险
如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则管理层在编制财务报表时需要证实这项认定，措施有：
- 将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较
- 聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件
- 将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较
注册会计师应当就管理层的认定进行评价：
- 考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当
- 验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，测试并判断数据的准确性、完整性和相关性
- 评价管理层认定所依据的重大假设的合理性
重要要求
如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。
（5）应对管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险
- 如果可行且法律法规或注册会计师职业道德守则未予禁止，向银行、律师事务所、担保人或者代理商等中间机构函证或与之讨论交易的具体细节
- 向关联方函证交易目的、具体条款或金额（如果注册会计师认为被审计单位有可能对关联方的回函施加影响，可能降低这一审计程序的效果）
- 如果适用并且可行，查阅关联方的财务报表或其他相关财务信息，以获取关联方对关联方交易进行会计处理的证据
2.4 其他相关审计程序
（1）评价会计处理和披露
注册会计师应当评价：
- 识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露
- 关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映
披露不具有可理解性的情形
- 关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报
- 未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素
（2）获取书面声明
- 已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易
- 已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露
（3）与治理层沟通
除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。
三、考虑持续经营假设
3.1 责任划分
| 角色 | 责任 |
|---|---|
| 管理层 | 需要在编制财务报表时评估持续经营能力，无论财务报告编制基础是否对此作出规定 |
| 注册会计师 | ①就管理层运用持续经营假设的恰当性获取充分、适当的审计证据，并对是否不存在重大不确定性得出结论；②注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证 |
3.2 风险评估程序和相关活动
（1）是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
| 类别 | 举例 |
|---|---|
| 财务方面 | 净资产为负或营运资金为负、定期借款即将到期且不能展期或偿还、无法获得开发新产品所必要的投资资金等 |
| 经营方面 | 管理层计划清算被审计单位或终止经营、关键管理人员离职且无人替代等 |
| 其他方面 | 违反有关资本或其他法定要求 |
（2）涵盖期间
管理层涵盖期间少于 12 个月的，应当提请管理层至少延长自财务报表日起的 12 个月。
3.3 评价管理层对持续经营能力作出的评估
- 管理层应当定期对其持续经营能力作出分析和判断，注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估
- 对于超出管理层评估期间的事项，注册会计师应当询问管理层是否知悉（除询问外，没有责任实施其他程序）
- 纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任
3.4 识别出事项或情况时实施追加的审计程序
- 若管理层未对持续经营能力作出评估，提请其进行评估
- 评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，计划结果是否可能改善目前状况以及计划是否可行
- 评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持
- 考虑自管理层和治理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息
- 要求管理层和治理层提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明
3.5 对审计报告的影响
运用持续经营假设适当但存在重大不确定性
| 情形 | 审计意见 |
|---|---|
| 报表中已作出充分披露 | 无保留意见 + "与持续经营相关的重大不确定性"为标题的单独部分 |
| 多个不确定事项 + 存在相互影响 + 对财务报表产生累积影响 | 发表无法表示意见 |
| 报表中未作出充分披露 | 保留意见或否定意见 |
运用持续经营假设不适当
发表否定意见。
但如果管理层选用其他可接受的编制基础编制财务报表并对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的。
3.6 与治理层的沟通
除非治理层全员参与管理，应当与治理层沟通以下事项：
- 是否构成重大不确定性
- 管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当
- 财务报表中的相关披露是否充分
- 对审计报告的影响
四、首次接受委托时对期初余额的审计
4.1 审计目标
- 确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报
- 确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用
说明
注册会计师对所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，也无须确定适用于期初余额的重要性水平。
4.2 审计程序
（1）上期财务报表已经审计
可通过查阅前任注册会计师底稿、考虑其独立性和专业胜任能力。
（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据
（3）针对存货实施审计程序
- 监盘当前数量并调节至期初
- 实施计价测试
- 对毛利和存货截止实施审计程序
（4）流动资产和流动负债
可以通过本期实施的审计程序提供部分审计证据（如本期应收账款的收回、应付账款的支付）。
（5）非流动资产和非流动负债
检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据（如长期股权投资、固定资产和长期借款）。
4.3 审计结论和审计报告
| 情形 | 审计意见 |
|---|---|
| 审计后不能获得有关期初余额的充分、适当的审计证据 | 发表保留意见或无法表示意见（除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见） |
| 期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报且未能得到恰当的处理、列报和披露 | 发表保留意见或否定意见 |
| 与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的披露与列报 | 发表保留意见或否定意见 |
| 前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，事项对本期仍然相关重大 | 仍发表非无保留意见 |
| 前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，事项对本期既不相关也不重大 | 无须因此发表非无保留意见 |