第十八章 完成审计工作
一、评价审计过程中识别出的错报
1.1 累积识别出的错报
- 注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小
- 未更正错报：指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予以更正的错报
1.2 考虑识别出的错报
两种情形：注册会计师应当确定是否修改总体审计策略和具体审计计划
- 识别出错报的性质以及错报发生环境表明可能存在其他错报，并可能存在的其他错报和累积的错报合计起来可能是重大的
- 累积的错报合计数接近重要性
1.3 沟通和更正错报
| 事项 | 要求 |
|---|---|
| 沟通 | 除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通。注册会计师应当要求管理层更正这些错报 |
| 法律法规限制沟通 | 在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在潜在冲突可能复杂，注册会计师可以考虑征询法律意见 |
| 管理层拒绝更正错报 | 注册会计师应当了解管理层不更正的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由 |
1.4 重新评估重要性
- 必要性：在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改
- 修改原因：在制定总体审计策略时，注册会计师确定的重要性通常是依据对被审计单位财务结果的估计作出的，注册会计师可能尚不知道实际的财务结果
- 需要确定较低金额：考虑对实际执行重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的影响
1.5 评价未更正错报的影响
（1）定量评价
- 每一项与金额相关的错报——如果认为某一单项错报重大，该错报不太可能被其他错报抵销
- 同一账户余额或同一类别交易内部的错报，这种抵销可能是适当的，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险
- 确定分类错报是否重大，需要定性评估
（2）定性评价
相对特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境
（3）单独或汇总是否重大
- 单独或连同累积的其他错报一并考虑
- 以前期间相关的非重大未更正错报的累积影响，可能对本期财务报表产生重大影响
1.6 与治理层沟通未更正错报
- 逐项指明重大的未更正错报，应当要求被审计单位更正
- 如果存在大量不重大未更正错报，注册会计师可能就未更正错报的笔数和总金额进行沟通，而不是逐笔沟通单项未更正错报
- 应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报
1.7 未更正错报的书面声明
- 注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大
- 未更正错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后
二、实施分析程序
实施分析程序结果可能有助于注册会计师识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师需要修改重大错报风险的评估结果和原计划的进一步审计程序。
三、复核审计工作
3.1 项目组内部复核
| 事项 | 说明 |
|---|---|
| 复核人员 | 经验较为丰富的项目组成员对经验较为缺乏的项目组成员的工作进行指导、监督和复核 |
| 复核范围 | 重大事项、重大判断、根据项目合伙人的职业判断与项目合伙人的职责有关的其他事项 |
| 复核时间 | 贯穿审计全过程 |
3.2 项目合伙人复核
- 项目合伙人无需复核所有审计工作底稿
- 在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿与项目组讨论，确信已获取充分适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告
3.3 项目质量复核
详见第 21 章
四、期后事项
4.1 概念与时段
期后事项：财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实
| 时段 | 名称 |
|---|---|
| 财务报表日至审计报告日 | 第一时段期后事项 |
| 审计报告日至财务报表报出日 | 第二时段期后事项 |
| 财务报表报出日之后 | 第三时段期后事项 |
4.2 期后事项的分类
| 分类 | 说明 |
|---|---|
| 日后调整事项 | 对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项 |
| 日后非调整事项 | 财务报表日后发生的事项不影响财务报表日的财务状况，因而不需要调整被审计单位的本期财务报表 |
4.3 第一时段期后事项（主动识别）
注册会计师应当确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。
4.4 第二时段期后事项（被动识别）
（1）管理层不修改财务报表
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 审计报告未提交时 | 注册会计师应当发表非无保留意见，然后再提交审计报告 |
| 审计报告已提交时 | 注册会计师应当通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出；如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告 |
（2）管理层同意修改
修改方式
- 全面修改：对有关新的修改实施必要的审计程序，出具新的审计报告，识别的期后事项延伸至新的审计报告日
- 局部修改：修改审计报告，针对修改部分增加补充报告日期
- 出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明
4.5 第三时段期后事项
注意
注册会计师没有义务识别第三时段期后事项。
- 管理层修改财务报表时：注册会计师对有关修改实施审计程序，复核管理层采取的措施，修改审计报告或出具新的审计报告
- 管理层未采取任何行动时：注册会计师设法防止财务报表使用者信赖该审计报告
五、书面声明
5.1 书面声明的分类与特征
| 分类 | 说明 |
|---|---|
| 基本声明 | 针对管理层责任的书面声明 |
| 其他声明 | 其他需要的书面声明 |
- 尽管书面声明提供了必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据
5.2 针对管理层责任书面声明应当要求提供的内容
- 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其公允反映（如适用）
- 提供信息和交易的完整性
5.3 书面声明的日期与期间
| 事项 | 要求 |
|---|---|
| 日期 | 书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后 |
| 签署与审计意见 | 在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告 |
| 涵盖期间 | 书面声明应当涵盖审计报告中提及的所有期间 |
| 现任管理层尚未就任 | 若出现在审计报告中提及的所有期间内现任管理层均尚未就任的情况，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明 |
5.4 对书面声明可靠性的疑虑
（1）对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑
- 除非管理层采取适当纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解约
- 治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见
（2）与其他审计证据不一致的应对措施
- 设法解决不一致
- 可能考虑风险评估是否适当
- 可能需要重新考虑对管理层胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响
- 书面声明不可靠，需考虑对审计意见可能产生的影响
5.5 管理层不提供要求的书面声明
应对措施：
- 与管理层讨论该事项
- 重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响
- 采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响
发表无法表示意见的情形
- 注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠
- 管理层不提供"针对财务报表的编制责任"和"针对提供的信息和交易的完整性"的书面声明