第四章 审计抽样方法
一、审计抽样概述
1.1 审计抽样的特征
- 对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序
- 所有抽样单元都有被选取的机会（不是均等机会）
- 可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论
1.2 代表性
只有样本具有代表性，才能根据样本测试结果推断总体。代表性与整体、如何选取样本和错报发生率相关，与单个项目、样本规模和错报的特定性质无关。
1.3 审计抽样的适用性
| 程序 | 是否适用审计抽样 |
|---|---|
| 风险评估程序 | × |
| 控制测试——有运行轨迹 | √ |
| 控制测试——无运行轨迹 | × |
| 实质性分析程序 | × |
| 细节测试 | √ |
二、抽样风险和非抽样风险
2.1 抽样风险
| 进一步审计程序 | 抽样风险 | 影响 |
|---|---|---|
| 控制测试（属性抽样） | 信赖不足风险 | 审计效率 |
| 控制测试（属性抽样） | 信赖过度风险 | 审计效果 |
| 细节测试（变量抽样） | 误拒风险 | 审计效率 |
| 细节测试（变量抽样） | 误受风险 | 审计效果 |
- 与样本规模反方向变动，可以通过扩大样本规模降低抽样风险
2.2 非抽样风险（人为因素，难以量化）
- 选择了不适于实现特定目标的审计程序
- 选择的总体不适合于测试目标
- 未能适当地定义误差
- 未能适当地评价审计发现的情况
关键区别
- 不能通过扩大样本规模降低非抽样风险
三、统计抽样与非统计抽样
3.1 统计抽样的特征（同时满足）
- 随机选取样本项目
- 运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险，通过调整样本规模控制风险
3.2 统计抽样的分类
| 分类 | 适用 | 关注指标 |
|---|---|---|
| 属性抽样 | 控制测试 | 定性——发生率 |
| 变量抽样 | 细节测试 | 定量——金额 |
- 货币单元抽样：运用属性抽样原理得出以金额表示的结论（特例）
- 传统变量抽样：均值法、差额法、比率法
3.3 统计抽样与非统计抽样的共同点
- 选择统计抽样或非统计抽样，主要考虑成本效益
- 如果设计适当，非统计抽样也能提供与统计抽样同样有效的结果
- 都需要运用职业判断
- 都是通过样本结果推断总体特征
- 都能通过扩大样本规模来降低抽样风险
- 都难以量化非抽样风险
INFO
非统计抽样无法量化抽样风险，但需要考虑抽样风险。
四、审计抽样在控制测试中的应用
4.1 样本设计阶段（5个）
- 确定测试目标
- 定义总体（总体的适当性、完整性和同质性）
- 定义抽样单元（一份文件资料、一个记录或其中一行）
- 定义偏差构成条件
- 界定测试期间
4.2 期中测试与剩余期间
在期中实施控制测试是常见做法。
| 情况 | 处理 |
|---|---|
| 高估（其他交易替代） | 将测试扩展至剩余期间发生的交易；替代方法测试剩余期间的有效性 |
| 低估 | 重新定义总体 + 对未包含在总体中的项目实施替代程序 |
不将测试扩展至剩余期间时，需获取补充证据，考虑因素（6个）：
- 评估认定层次重大错报风险的重要程度
- 在期中测试的特定控制和测试结果，以及自期中测试后控制发生的重大变动
- 期中对有关控制运行有效性获取到审计证据的程度
- 剩余期间的长度
- 在信赖控制的基础上拟缩小的实质性程序的范围
- 控制环境
控制在剩余期间发生重大变化时：获取变化的性质和程度的相关证据，修正对内部控制的了解，并考虑 ①对变化后的控制进行测试 ②对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试
4.3 确定抽样方法
| 抽样方法 | 统计抽样 | 非统计抽样 |
|---|---|---|
| 系统选样 | √ | √ |
| 简单随机选样 | √ | √ |
| 随意选样 | × | √ |
| 整群选样 | × | × |
4.4 影响样本规模的因素（控制测试）
| 影响因素 | 与样本规模的关系 |
|---|---|
| 可接受的信赖过度风险 | 反向变动 |
| 可容忍偏差率 | 反向变动 |
| 预计总体偏差率 | 同向变动（过高则通常不实施控制测试） |
| 总体规模 | 影响很小 |
4.5 选取样本并实施审计程序
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 无效单据 | 如能合理判断无效是正常的且不构成偏差，可使用其他样本替代 |
| 未使用或不适用的单据 | 处理方法类似于无效单据 |
| 无法对选取的项目实施检查（单据丢失/污损） | 将该样本项目视为控制偏差，同时考虑造成该情况的原因及对内部控制评估的影响 |
4.6 评价样本结果阶段
（1）计算偏差率
样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计。
（2）考虑抽样风险
| 方法 | 判断标准 | 结论 |
|---|---|---|
| 统计抽样 | 总体偏差率上限 < 可容忍偏差率（且不接近） | 可以接受 |
| 统计抽样 | 总体偏差率上限 ≥ 可容忍偏差率 | 不可以接受 |
| 统计抽样 | 总体偏差率上限 < 可容忍偏差率（但接近） | 考虑是否接受，扩大测试范围 |
| 非统计抽样 | 总体偏差率大大低于可容忍偏差率 | 可以接受 |
| 非统计抽样 | 总体偏差率 > 或接近可容忍偏差率 | 不可以接受 |
| 非统计抽样 | 差额不大不小，难以判断 | 考虑是否接受，进一步测试 |
统计抽样公式
（3）考虑偏差的性质和原因
- 调查所有偏差的性质和原因，评价可能产生的影响
- 定性评估和定量评估一样重要
- 即使评价结果在可接受范围内，也需要对控制偏差进行定性分析
- 故意违背控制政策或程序 → 应考虑舞弊的可能性
- 系统偏差或舞弊导致的偏差 → 扩大样本规模通常无效
（4）得出总体结论
| 结论 | 后续处理 |
|---|---|
| 支持：控制有效 | 进一步测试其他控制（如补偿性控制），以支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平 |
| 不支持 | 提高重大错报风险评估水平，并相应修改实质性程序的性质、时间安排和范围 |
INFO
控制偏差增加了金额错报的风险，但并不一定导致财务报表中的金额错报。
五、审计抽样在细节测试中的应用
5.1 样本设计阶段（4个，比控制测试少1个）
- 确定测试目标
- 定义总体（适当性、完整性；单个重大项目不构成抽样总体）
- 定义抽样单元（一个账户余额、一笔交易或交易中的一个记录，甚至是每个货币单元）
- 界定错报
5.2 影响样本规模的因素（细节测试）
| 影响因素 | 与样本规模的关系 | 备注 |
|---|---|---|
| 可接受的误受风险 | 反向变动 | — |
| 可容忍错报 | 反向变动 | — |
| 预计总体错报 | 同向变动 | 预期错报很高时，100%检查或使用较大样本规模可能更适当 |
| 总体规模 | 影响很小 | — |
| 总体的变异性 | 同向变动 | — |
5.3 货币单元抽样
| 优点 | 缺点 |
|---|---|
| 以属性抽样原理为基础，更易于使用 | 不适用于测试总体的低估 |
| 无需通过分层减少变异性 | 通常需要逐个累计总体金额 |
| 确定样本规模时无需直接考虑总体特征 | 发现错报时可能高估抽样风险的影响 |
| 更容易设计，可在获得完整总体前开始选样 | 对零余额或负余额需要特别考虑 |
| 预计不存在错报时，样本规模通常更小 | 预计总体错报增加时，样本规模可能大于传统变量抽样 |
| 使用系统选样时，自动识别所有单个重大项目 | — |
5.4 传统变量抽样
| 方法 | 计算公式 |
|---|---|
| 均值法 | 估计的总体金额 = 样本审定金额的平均值 × 总体规模 |
| 差额法 | 推断的总体错报 = 样本平均错报 × 总体规模 |
| 比率法 | 估计的总体金额 = 总体账面金额 × （样本审定金额 ÷ 样本账面金额） |
选择方法的考虑
- 如果未对总体进行分层，通常不使用均值法
- 错报金额与项目金额紧密相关 → 选择比率法
- 错报金额与项目数量紧密相关 → 选择差额法
- 预计没有差异或只有少量差异 → 不应使用比率法和差额法，考虑使用均值法或货币单元抽样
5.5 评价样本结果
| 方法 | 判断标准 | 结论 |
|---|---|---|
| 货币单元抽样 | 总体错报上限 < 可容忍错报 | 可以接受 |
| 货币单元抽样 | 总体错报上限 ≥ 可容忍错报 | 不可以接受 |
| 非统计抽样 | 推断的总体错报远远低于可容忍错报 | 可以接受 |
| 非统计抽样 | 推断的错报总额接近或超过可容忍错报 | 不可以接受 |
| 非统计抽样 | 差距既不很小又不很大 | 考虑是否接受 |