第十四章 审计沟通
一、注册会计师与治理层的沟通
1.1 注册会计师与财务报表审计相关的责任
- 注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见
- 财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任
1.2 计划的审计范围和时间安排
总体要求：
- 注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别出的特别风险
- 与治理层沟通时不应包括具体审计程序的性质和时间安排（可能因这些程序易于被预见而降低其有效性）
可能沟通的事项：
- 拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域
- 对与审计相关的内部控制采取的方案
- 在审计中对重要性概念的运用（不是重要性具体金额）
- 需要的专门技术或知识的性质和程度，包括利用注册会计师专家的工作
- 关键审计事项的初步判断
- 对影响报表及披露的重大变化的应对措施
1.3 审计中发现的重大问题
- 对会计实务重大方面的质量的看法
- 审计工作中遇到的重大困难（拖延或不愿提供资料；不合理地要求缩短审计时间；需要付出的努力远远超过预期；管理层施加限制；不按要求评估持续经营能力；无法获取预期信息）
- 已讨论或需要书面沟通的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明
- 影响审计报告形式和内容的情形（持续经营不确定性；关键审计事项；非无保留意见；强调事项段和其他事项段）
- 与监督财务报告过程相关的所有其他重大事项
1.4 补充事项
- 值得关注的内部控制缺陷
- 注册会计师的独立性
1.5 与管理层沟通
在与治理层沟通前，通常先与管理层沟通，除非这种做法不适当（例如涉及管理层的胜任能力或诚信问题）。
1.6 沟通的形式
| 情形 | 沟通形式 |
|---|---|
| 注册会计师的独立性、值得关注的内部控制缺陷 | 应当以书面形式沟通 |
| 其他事项 | 根据职业判断可采用口头或书面形式 |
1.7 双向沟通不充分且得不到解决的应对措施
- 根据范围受到的限制发表非无保留意见
- 就采取不同措施的后果征询法律意见
- 与第三方、更高权力组织或人员或对公共部门负责的政府部门进行沟通
- 在法律法规允许的情况下解除业务约定
1.8 审计工作底稿
- 以口头形式沟通的 → 应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象
- 以书面形式沟通的 → 应当保存一份沟通文件的副本，作为工作底稿的一部分
- 会议纪要：如果该纪要是沟通的适当记录，可以将其副本作为口头沟通的记录；如果不能恰当反映沟通内容且有重大差别，注册会计师一般会另行编制纪要，将两份纪要一起致送治理层并提示差别
二、前任注册会计师和后任注册会计师的沟通
2.1 基本概念
| 角色 | 定义 | 备注 |
|---|---|---|
| 前任注册会计师 | 已对上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师 | 换人不换所 → 不是前后任 |
| 前任注册会计师 | 接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师 | 换所不换人 → 属于前后任 |
| 后任注册会计师 | 正在考虑或已经接受委托，接替前任注册会计师对本期财务报表进行审计的注册会计师 | — |
INFO
前后任注册会计师的沟通只涉及审计业务。
2.2 沟通要求
| 要素 | 要求 |
|---|---|
| 发起方 | 后任注册会计师负有主动沟通的义务 |
| 前提 | 需要征得被审计单位的同意 |
| 方式 | 书面或口头 |
| 记录 | 后任注册会计师应当将沟通情况记录于审计工作底稿 |
| 保密 | 前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密；即使未接受委托，后任仍应履行保密义务 |
2.3 接受委托前的沟通（必须沟通）
目的：后任注册会计师是否接受委托。
内容（4个）：
- 是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题（如缺乏诚信的行为、审计范围受到不适当的限制）
- 前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧（如会计政策和会计估计的运用方面）
- 前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷
- 前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因（如不愿意支付合理的审计费用）
2.4 接受委托后的沟通（非必要）
（1）查阅前任注册会计师工作底稿
- 前提：后任注册会计师应当征得被审计单位的同意
- 前后任注册会计师应当就工作底稿的使用目的、范围和责任等达成一致
- 前任会计师所在会计师事务所可自主决定是否允许后任获取工作底稿的部分内容或摘录
WARNING
审计工作底稿的所有权属于事务所。查阅工作底稿需要经被审计单位和前任都同意。
（2）利用工作底稿的责任
后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责，不应在审计报告中表明其审计意见依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
（3）发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时的处理
- 安排三方会谈：后任注册会计师提请被审计单位告知前任注册会计师，必要时要求被审计单位安排三方会谈
- 无法参加三方会谈的处理：考虑影响并出具恰当的报告、是否退出业务、咨询法律意见