第十一章 生产与存货循环的审计
一、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制
| 业务活动 | 关键控制要点 |
|---|---|
| 计划和安排生产 | 生产计划部门根据订单或销售部门预测编制月度生产计划书和材料需求报告；由生产计划经理签发连续编号的生产通知单 |
| 发出原材料 | 仓储部门根据领料单发料，列示数量、种类和领料部门，经生产主管签字批准；库管填制预先连续编号的出库单；录入系统经仓储经理复核确认后自动更新台账 |
| 执行生产任务 | 收到生产通知单并领取原料后，将任务分解到每一个生产工人 |
| 生产产品 | 完成任务后交统计人员查点，转交检验员验收办理入库，或将半成品移交下一环节 |
| 核算产品成本 | 生产通知单、领料单、产量和工时记录、统计报告、入库单等文件汇集到会计部门检查核对；设置相应账户核算和控制 |
| 产成品入库及储存 | 仓储部门点验签收→通知会计部门；经质检、生产、仓储经理签字确认后录入系统；分类存放并填制标签，存放于安全环境中 |
| 发出产成品 | 由独立的发运部门进行；装运时持有经核准的发运通知单，编制连续编号的出库单 |
| 存货盘点 | 管理人员编制盘点指令，安排适当人员定期盘点 |
| 计提存货跌价准备 | 财务部门根据货龄分析表、残次存货明细、最新价格信息，结合盘点结果计提，经财务经理和总经理复核批准 |
二、生产与存货循环的重大错报风险
2.1 影响风险的因素
- 交易的数量和复杂性
- 成本核算的复杂性
- 产品的多元化
- 某些存货项目的可变现净值难以确定
- 将存货存放在很多地点
- 寄存的存货
2.2 一般制造型企业存货的重大错报风险
| 风险 | 相关认定 |
|---|---|
| 存货实物可能不存在 | 存在认定 |
| 属于被审计单位的存货可能未在账面反映 | 完整性认定 |
| 存货的所有权可能不属于被审计单位 | 权利和义务认定 |
| 存货的单位成本可能存在计算错误 | 准确性、计价和分摊认定 |
| 存货跌价准备的计提可能不充分 | 准确性、计价和分摊认定 |
2.3 与存货相关的重大错报风险举例
| 存货类型 | 关注重点 |
|---|---|
| 具有漫长制造过程的存货（飞机制造、酒类酿造） | 递延成本、预期成本以及未来市场波动对当期损益的影响 |
| 具有固定价格合约的存货 | 预期发生成本的不确定性 |
| 时装 | 消费者偏好，存货是否过时 |
| 鲜活、易腐商品存货 | 存货变质风险高 |
| 具有高科技含量的存货 | 容易过时 |
| 单位价值高昂、容易被盗窃的存货 | — |
三、存货监盘
3.1 目标
获取被审计单位资产负债表日有关存货存在和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无损毁、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
监盘提供的审计证据
- 主要针对：存在认定
- 部分证据：完整性认定、准确性计价和分摊认定、所有权（但监盘本身不足以确定所有权）
3.2 监盘前的考虑事项（7个）
（1）与存货相关的内部控制的性质
注册会计师应当了解被审计单位与存货相关的内部控制。
（2）对存货盘点的程序和指令
是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。
（3）存货盘点的时间
- 如果盘点在财务报表日以外的其他日期进行，应当实施其他审计程序确定盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当记录
- 被审计单位是否一贯采用永续盘存制
（4）存货存放的地点
多个存放地点时：注册会计师可以要求提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代保管存货的仓库等），并考虑其完整性。
确定适当的监盘地点的审计程序：
- 询问除管理层和财务部门以外的其他人员（营销人员、仓库人员等）
- 比较不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况
- 检查存货出、入库单，关注是否存在尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）
- 检查费用支出明细账和租赁合同，关注是否租赁仓库并支付租金
- 检查固定资产——房屋建筑物明细清单，了解可用于存放存货的房屋建筑物
（5）是否需要专家协助
（6）要点及关注事项
盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
（7）参加存货监盘人员的分工
3.3 监盘主要程序（4个）
（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序
- 适当控制活动的运用（收集已使用的盘点记录，清点未使用的盘点表单，实施盘点和复盘程序）
- 准确认定在产品的完工程度（流动缓慢、过时或毁损的存货项目，第三方拥有的存货）
- 在适用情况下用于估计存货数量的方法（如估计煤堆的重量）
- 对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制
TIP
无法停止存货移动时，可以考虑在仓库划分出独立过渡区域。
（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况
- 有助于获取管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据
- 盘点存货时最好保持存货不发生移动，但某些情况下难以避免
- 如果被审计单位已设置了相应控制程序，确保存货在适当期间内被准确记录
- 获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后审计
（3）检查存货
识别过时、毁损或陈旧的存货。
（4）执行抽盘
双向抽盘：
- 从存货盘点记录追查至存货实物 → 确认盘点记录的准确性
- 从存货实物追查至盘点记录 → 确认盘点记录的完整性
抽盘范围：
- 根据对被审计单位存货盘点和内部控制的评价结果确定
- 内部控制设计良好且有效实施、盘点组织良好 → 可以缩小抽盘范围
- 应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目，以增强审计程序的不可预见性
抽盘差异处理：
- 查明差异原因，及时提请被审计单位更正
- 考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下扩大检查范围
- 可要求被审计单位重新盘点（范围可限于某一特殊领域或特定盘点小组）
3.4 监盘开始前和结束时
| 时间节点 | 程序 |
|---|---|
| 监盘开始前 | 观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点；对未纳入盘点范围的存货，查明原因 |
| 监盘结束时 | ①再次观察盘点现场，确认所有应盘点存货均已盘点；②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定连续编号，查明表单是否均已收回；③如果盘点日不是资产负债表日，应实施程序确定间隔期存货变动已得到恰当记录（倒推） |
3.5 责任划分
| 角色 | 责任 |
|---|---|
| 管理层 | 定期盘点存货，合理确定存货的存在和状况 |
| 注册会计师 | 实施存货监盘，获取有关期末存货存在和状况的充分、适当的审计证据（不能代替管理层实施存货盘点） |
3.6 由第三方保管的存货
- 向持有被审计单位存货的第三方函证存货的存在和状况
- 检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款并考虑商业合理性
检查或其他审计程序：
- 实施或安排其他注册会计师对第三方的存货监盘
- 获取其他注册会计师或服务机构出具的报告
- 检查与第三方持有的存货相关的文件记录
- 当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认
3.7 受托代存的存货
- 取得受托代存存货的规格、数量相关资料，确定是否单独存放并标明
- 观察实际存放情况，确保未纳入盘点范围
3.8 盘点日不是资产负债表日
- 比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目
- 对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序
- 对盘点日至财务报表日之间的存货采购和销售分别实施双向检查
- 测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确
3.9 特殊情况
- 因不可预见的情况导致无法实施现场监盘：另择日期监盘，并对间隔期的交易实施审计程序
- 存货监盘不可行：考虑实施替代程序，若替代程序不可行或无法获取充分适当审计证据 → 考虑发表非无保留意见的审计报告
四、存货的其他实质性程序
4.1 一般审计程序
- 复核单项存货金额的计算和明细表的加总计算是否准确
- 将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动原因
4.2 存货计价测试
- 存货单位成本的测试
4.3 存货跌价准备的测试
- 识别需要计提存货跌价准备的存货项目
- 检查可变现净值的计量是否合理
4.4 针对与存货相关的舞弊风险采取的应对措施
- 针对虚构存货相关舞弊风险
- 针对账外存货相关舞弊风险