第九章 销售与收款循环的审计
一、了解业务活动和相关内部控制
1.1 了解程序
- 询问销售部门、仓储部门和财务部门的员工和管理人员
- 获取并阅读企业的相关业务流程图和内部控制手册等资料
- 观察销售与收款流程中特定控制的运用（如仓储人员将装运商品与销售单核对）
- 检查文件资料（销售单、出库单、客户对账单等）
- 实施穿行测试（如选取一笔已收款的交易，追踪从接受客户订购单直至收回货款的整个过程）
1.2 主要业务活动及相关控制
| 业务活动 | 关键控制要点 |
|---|---|
| 接受客户订购单 | 仅接受符合管理层授权标准的订购单；未列入已批准销售客户名单的，由销售部门主管审批；批准后编制一式多联的销售单 |
| 批准赊销信用 | 比较赊销信用额度与应收账款余额；无论是否批准，都应签署意见；职责分离 |
| 编制出库单并发货 | 收到经批准的销售单编制出库单并发货；连续编号 |
| 按出库单装运货物 | 发货时清点货物，确认与出库单一致后签字并运输 |
| 向客户开具发票 | 开票前检查是否存在出库单和经批准的销售单；依据已授权批准的商品价目表开具；将出库单发货数量与发票产品数量比较 |
| 记录销售 | 检查出库单和销售单；使用连续编号的发票并监控使用情况；独立检查发票金额与会计记录金额一致性；定期向客户寄发对账单 |
| 办理和记录收款 | 出纳与现金记账职责分离；现金盘点；编制银行存款余额调节表；定期向客户发送对账单 |
| 确认和记录可变对价 | 每个资产负债表日重新估计可变对价的估计和结算情况 |
| 计提坏账准备 | 定期对应收账款等的预期信用损失进行估计，确认信用减值损失/资产减值损失并计提坏账准备/合同资产减值准备 |
| 核销坏账 | 恰当的授权审批 |
1.3 内部控制（6个）
| 类型 | 控制措施 |
|---|---|
| 预防性控制 | 适当的职责分离、恰当的授权审批、充分的凭证和记录、凭证的预先编号 |
| 检查性控制 | 定期寄出对账单、内部核查程序 |
二、收入确认舞弊风险
2.1 假定收入确认存在舞弊风险
- 注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险
- 假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着应当将与收入相关的所有认定都假定为存在舞弊风险
- 当被审计单位仅存在一种简单的收入交易（如单一租赁资产的租赁收入）时，注册会计师可能认为在收入确认方面不存在舞弊导致的重大错报风险
- 如果认为假定不适用，应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由
2.2 常见收入确认舞弊手段
（1）虚增收入或提前确认收入
- 虚构销售交易
- 实施显失公允的交易
- 在客户取得相关商品控制权前确认销售收入
- 通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入
- 通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，将发出的商品作为销售商品确认收入
- 在属于代理人（净额法）的情况下，按主要责任人（全额法）确认收入
- 对于属于某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法多确认当期收入
- 随意变更所选择的会计政策或会计估计方法
- 选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策
- 通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的
- 对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入
- 对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的
（2）少计收入或推迟确认收入
- 在满足收入确认条件后不确认收入，将收到的货款作为负债挂账或转入其他账户
- 以旧换新方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入
- 应采用总额法确认收入的销售交易，采用净额法确认收入
- 对于在某一时段内履约的交易，未按实际履约进度确认收入或采用时点法确认收入
- 对于在某一时点履约的销售交易，未在客户取得控制权时确认收入，推迟确认时点
- 通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的
2.3 评估固有风险和控制风险
影响固有风险的因素：
- 复杂性
- 主观性
- 不确定性
- 其他因素
评估控制风险：
- 如果计划测试销售与收款循环中相关控制的运行有效性，应当评估控制风险
- 如果拟不测试控制运行的有效性，则应当将固有风险的评估结果作为重大错报风险的评估结果
三、营业收入的实质性程序
3.1 常规实质性程序（9个）
- 获取营业收入明细表，执行复核、检查程序
- 实施实质性分析程序（确定可接受的差异额 → 实际数与期望值比较 → 超过差异额则调查取证）
WARNING
注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅仅针对超出可接受差异额的部分进行调查。
- 检查主营业务收入确认方法、列报和披露是否符合企业会计准则的规定
- 检查交易价格及可变对价的会计处理
- 发生认定（逆查）：以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证
- 完整性认定（顺查）：从出库单中选取样本，追查至主营业务收入明细账
- 结合应收账款函证，选择主要客户函证本期销售额
- 截止测试：选取资产负债表日前后若干天的出库单，与应收账款和收入明细账核对；同时从明细账选取凭证与出库单核对；复核资产负债表日前后销售和发货水平是否异常
- 取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况
3.2 其他实质性程序
- 结合对资产负债表日应收账款/合同资产的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售
- 检查销售退回手续及会计处理，是否合规、正确
3.3 "延伸检查"程序
- 对相关供应商、客户进行实地走访
- 利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东甚至其最终控制人，以识别是否存在关联方关系
- 在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况
- 获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位供应商或客户的异常资金往来
四、应收账款的实质性程序
4.1 常规程序
- 获取应收账款明细表，执行复核、检查程序
- 实施实质性分析程序：
- 复核借方累计发生额与收入关系的合理性，将当期借方发生额占收入净额的百分比与赊销政策比较
- 计算应收账款周转天数等指标，与赊销政策、历史情况、行业指标对比
4.2 应收账款函证
（1）函证决策
- 注册会计师应当对应收账款进行函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表而言是不重要的或者函证很可能无效
- 如果不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由
- 如果认为函证很可能无效，应当实施替代审计程序
（2）函证范围（6个考虑因素）
- 应收账款在全部资产中的重要程度（比重越大→扩大函证范围）
- 被审计单位内部控制的有效性（有效→可减少范围；反之→扩大范围）
- 以前期间的函证结果（发现过重大差异或欠款纠纷较多→扩大范围）
（3）函证对象
| 类型 | 具体项目 |
|---|---|
| 金额较大的项目 | — |
| 风险较高的项目 | 账龄较长、与债务人发生纠纷、重大关联方、主要客户（包括关系密切的客户）、新增客户、交易频繁但期末余额较小甚至为零、可能产生重大错报或舞弊的非正常项目 |
（4）函证方式
- 积极式函证、消极式函证
（5）函证时间
- 通常：以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施
- 风险评估为低水平：可以选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对所函证项目自截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序
（6）函证控制
注册会计师应当对函证的全过程保持控制。
4.3 对不符事项的处理
- 注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报
- 不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问的基础上，检查相关原始凭证和文件资料予以证实
4.4 对未回函项目实施替代程序（3个）
| 替代程序 | 要点 |
|---|---|
| 检查资产负债表日后收回的货款 | 不能仅查看应收账款的贷方发生额，而是要查看相关的收款单据，以证实付款方确实为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关 |
| 检查相关文件 | 检查相关的销售合同、销售单、出库单等文件 |
| 检查往来邮件 | 检查被审计单位与客户之间的往来邮件（有关发货、对账、催款等事宜邮件） |
4.5 函证以外的细节测试
- 检查坏账的冲销和转回
- 确定列报是否恰当