第三十章 政府及民间非营利组织会计
一、政府会计概述
1.1 双功能、双基础、双报告
| 维度 | 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|---|
| 功能 | 以收付实现制为基础对预算收支进行核算 | 以权责发生制为基础对财务活动进行核算 |
| 基础 | 收付实现制 | 权责发生制 |
| 报告 | 决算报告 | 财务报告 |
1.2 会计要素
| 预算会计（3 个） | 财务会计（5 个） |
|---|---|
| 预算收入、预算支出、预算结余 | 资产、负债、净资产、收入、费用 |
1.3 一般原则（"平行记账"）
| 经济业务 | 处理 |
|---|---|
| 纳入年度部门预算管理的现金收支业务 | 同时进行财务会计核算和预算会计核算（"平行记账"） |
| 其他业务 | 仅进行财务会计核算 |
二、特定业务核算——财政拨款收支业务
2.1 财政直接支付
收到入账通知书时：
| 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|
| 借：行政支出/事业支出 贷：财政拨款预算收入 | 借：库存物品/固定资产/应付职工薪酬等 贷：财政拨款收入 |
年末差额（本年度财政直接支付预算指标数 > 实际支付数）：
| 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|
| 借：资金结存——财政应返还额度 贷：财政拨款预算收入 | 借：财政应返还额度 贷：财政拨款收入 |
下年度恢复（实际使用时）： 恢复额度的同时冲减"财政应返还额度"。
2.2 财政授权支付
收到"授权支付到账通知书"时：
| 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|
| 借：资金结存——零余额账户用款额度 贷：财政拨款预算收入 | 借：零余额账户用款额度 贷：财政拨款收入 |
实际支用资金时：
| 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|
| 借：行政支出/事业支出 贷：资金结存——零余额账户用款额度 | 借：库存物品/固定资产等 贷：零余额账户用款额度 |
年末注销额度：
| 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|
| 借：财政拨款预算收入（当年新增的未使用额度） 贷：资金结存——零余额账户用款额度 | 借：财政拨款收入 贷：零余额账户用款额度 |
同时确认财政应返还额度（未用完部分）：
| 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|
| 借：资金结存——财政应返还额度 贷：财政拨款预算收入 | 借：财政应返还额度 贷：财政拨款收入 |
下年年初恢复额度：
| 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|
| 借：资金结存——零余额账户用款额度 贷：资金结存——财政应返还额度 | 借：零余额账户用款额度 贷：财政应返还额度 |
年末预算指标数 > 下达数（可用但尚未收到的额度）：
| 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|
| 不做处理 | 借：财政应返还额度 贷：财政拨款收入 |
下年度收到以前年度批复（使用时）：
| 预算会计 | 财务会计 |
|---|---|
| 借：行政支出/事业支出 贷：资金结存——零余额账户用款额度 | 借：库存物品/固定资产等 贷：零余额账户用款额度；借：零余额账户用款额度 贷：财政应返还额度 |
三、特定业务核算——非财政拨款收支业务
3.1 事业（预算）收入
| 收入方式 | 财务会计 | 预算会计 |
|---|---|---|
| 财政专户返还 | 借：银行存款 贷：事业收入 | 借：资金结存——货币资金 贷：事业预算收入 |
| 预收款项 | 借：银行存款 贷：预收账款（收到时）；借：预收账款 贷：事业收入（确认收入时） | 借：资金结存——货币资金 贷：事业预算收入（收到时） |
| 应收款项 | 借：应收账款 贷：事业收入（确认收入时，不做预算会计）；借：银行存款 贷：应收账款（收到时） | 借：资金结存——货币资金 贷：事业预算收入（收到时） |
| 涉及增值税 | 按照含税金额确认事业收入，实际缴纳增值税时确认费用 | — |
3.2 捐赠（预算）收入和支出
接受捐赠：
- 财务会计：借：银行存款/库存物品/固定资产等 贷：捐赠收入
- 预算会计（涉及现金时）：借：资金结存——货币资金 贷：其他预算收入——捐赠预算收入
对外捐赠：
- 财务会计：借：资产处置费用（固定资产）/ 业务活动费用（库存物品/银行存款） 贷：库存物品/银行存款/固定资产清理等
- 预算会计（涉及现金时）：借：其他支出 贷：资金结存——货币资金
3.3 债务预算收入和债务还本支出
| 事项 | 财务会计 | 预算会计 |
|---|---|---|
| 借入款项 | 借：银行存款 贷：短期借款/长期借款 | 借：资金结存——货币资金 贷：债务预算收入 |
| 归还本金 | 借：短期借款/长期借款 贷：银行存款 | 借：债务还本支出 贷：资金结存——货币资金 |
| 支付利息 | 借：其他费用等 贷：银行存款/应付利息 | 借：其他支出（涉及现金时） 贷：资金结存——货币资金 |
3.4 投资支出
| 事项 | 财务会计 | 预算会计 |
|---|---|---|
| 以现金取得短期投资 | 借：短期投资 贷：银行存款 | 借：投资支出 贷：资金结存——货币资金 |
| 以现金取得长期股权投资 | 借：长期股权投资 贷：银行存款 | 借：投资支出 贷：资金结存——货币资金 |
四、预算结转结余及分配
4.1 年末财政拨款收支结转
- 结转财政拨款收入和支出到"财政拨款结转"
- 结余资金（年末结余资金 > 0）：借：财政拨款结转——结转结余——归集调入 贷：财政拨款结余
4.2 年末专项资金收支结转
- 结转专项收入和支出到"非财政拨款结转"
- 结余资金留归本单位使用
4.3 按规定提取基金
从本年度非专项结余中提取基金：
- 预算会计：借：非财政拨款结余分配 贷：专用结余
- 财务会计：借：本年盈余分配 贷：专用基金
使用从结余中提取的专用基金：
- 预算会计：借：专用结余 贷：资金结存——货币资金
- 财务会计：借：专用基金 贷：银行存款
4.4 经营结余
| 余额方向 | 处理 |
|---|---|
| 贷方余额 | 结转至"非财政拨款结余分配" |
| 借方余额 | 不予结转，留待下年弥补 |
4.5 其他结余
| 单位类型 | 处理 |
|---|---|
| 行政单位 | 结转至"非财政拨款结余" |
| 事业单位 | 结转至"非财政拨款结余分配"（可提取专用基金） |
五、本期盈余与本年盈余分配
本期盈余： 期末将各类收入与费用结转至"本期盈余"，年末将"本期盈余"转入"本年盈余分配"。
本年盈余分配： 扣除相关所得税后，按规定提取专用基金，余额转入"累计盈余"。
六、专用基金
| 来源 | 处理 |
|---|---|
| 从收入中提取 | 财务会计：借：业务活动费用/单位管理费用等 贷：专用基金 |
| 从非专项结余中提取 | 财务会计：借：本年盈余分配 贷：专用基金 |
| 使用专用基金 | 财务会计：借：专用基金 贷：银行存款/零余额账户用款额度等 |
七、净资产业务
7.1 无偿调拨净资产
| 事项 | 处理 |
|---|---|
| 无偿调入 | 借：固定资产/无形资产等（评估价或名义金额 1 元） 贷：无偿调拨净资产 |
| 无偿调出 | 借：无偿调拨净资产、固定资产累计折旧等 贷：固定资产/无形资产等 |
| 期末结转 | 借/贷：无偿调拨净资产 贷/借：累计盈余 |
7.2 权益法调整
- 借/贷：长期股权投资——损益调整 贷/借：权益法调整
7.3 以前年度盈余调整
调整以前年度已经结转至"累计盈余"的有关事项，通过"以前年度盈余调整"科目核算，期末余额转入"累计盈余"。
7.4 累计盈余
反映单位截至报告期末累计实现的盈余扣除累计分配后的余额，以及因无偿调入调出资产产生的净影响金额。
八、资产业务
8.1 库存物品
取得： 借：库存物品 贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款
发出： 借：业务活动费用/单位管理费用等 贷：库存物品
不通过库存物品核算的 4 种情形：
- 随买随用的零星办公用品
- 购入后直接交付使用的低值易耗品
- 特殊行业的特殊物品
- 已确认为固定资产的物品
8.2 固定资产
取得： 借：固定资产（含取得时的相关税费） 贷：财政拨款收入/银行存款/应付账款
- 需要安装的在达到预定可使用状态后转入固定资产
后续支出：
- 资本化：借：固定资产 贷：银行存款等
- 费用化：借：业务活动费用/单位管理费用 贷：银行存款
计提折旧：
- 借：业务活动费用/单位管理费用等 贷：固定资产累计折旧
- 名义金额入账的固定资产不计提折旧
处置： 通过"固定资产清理"或"资产处置费用"科目核算。
8.3 无形资产
| 取得方式 | 处理 |
|---|---|
| 外购 | 借：无形资产 贷：财政拨款收入/银行存款等 |
| 自行研发 | 研究阶段费用化，开发阶段满足条件资本化 |
| 无偿调入 | 借：无形资产（评估价或名义金额 1 元） 贷：无偿调拨净资产 |
摊销： 借：业务活动费用/单位管理费用 贷：无形资产累计摊销
8.4 短期投资
初始计量： 借：短期投资（购买价 + 相关税费） 贷：银行存款
后续计量： 以成本法计量，不确认公允价值变动损益（注：政府会计中的短期投资不按公允价值计量）。
8.5 长期股权投资
取得：
| 取得方式 | 处理 |
|---|---|
| 现金取得 | 借：长期股权投资 贷：银行存款 |
| 非现金资产置换 | 借：长期股权投资（置换资产的评估价值） 贷：存货等；差额计入无偿调拨净资产 |
| 接受捐赠 | 借：长期股权投资（评估价值） 贷：捐赠收入 |
| 无偿调入 | 借：长期股权投资（评估价值） 贷：无偿调拨净资产 |
后续计量：
| 核算方法 | 适用范围 | 处理 |
|---|---|---|
| 成本法 | 对被投资单位实施控制 | 被投资方宣告分派现金股利时，确认投资收益 |
| 权益法 | 对被投资单位具有共同控制或重大影响 | 确认被投资方净损益份额，调整长期股权投资——损益调整 |
超额亏损处理（权益法）： 按以下顺序冲减：
- 长期股权投资——损益调整
- 长期应收款（实质上构成净投资）
- 预计负债（承担额外义务）
处置： 借：银行存款 贷：长期股权投资（各明细科目），差额计入投资收益。
8.6 长期债券投资
初始计量： 借：长期债券投资——成本（面值）——利息调整（溢折价） 贷：银行存款
分期付息一次还本：
- 计息日：借：应收利息 贷：投资收益、长期债券投资——利息调整（或相反分录）
一次还本付息：
- 计息日：借：长期债券投资——应计利息 贷：投资收益、长期债券投资——利息调整（或相反分录）
处置： 差额计入投资收益。
8.7 公共基础设施
- 折旧处理与固定资产类似
- 处置时：冲减"公共基础设施"账面价值
8.8 政府储备物资
| 类型 | 发出处理 |
|---|---|
| 消耗性发出 | 确认为费用 |
| 可收回发出（如战略物资轮换） | 资产内部转换（储备物资 → 应收/库存物品）；不确认费用 |
| 收回物资 | 转回为政府储备物资 |
九、负债业务
9.1 受托代理资产和负债
- 收到受托代理资产：借：受托代理资产（名义金额 1 元或公允价值） 贷：受托代理负债
- 转出受托代理资产：相反分录
9.2 应缴财政款
- 取得应缴财政款项时：借：银行存款/库存物品等 贷：应缴财政款
- 上缴时：借：应缴财政款 贷：银行存款等
9.3 应付职工薪酬
- 计提时：借：业务活动费用/单位管理费用等 贷：应付职工薪酬
- 支付时：借：应付职工薪酬 贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款
十、部门（单位）合并财务报表
10.1 合并范围
应纳入的情形：
- 与本部门（单位）有隶属关系的事业单位
- 纳入本部门（单位）管理的非法人执行机构
- 与本部门（单位）存在控制关系的被投资主体
不纳入的情形：
- 不属于本部门管理范围的单位
- 属于企业性质的被投资单位（投资方按长期股权投资核算即可）
十一、民间非营利组织会计
11.1 概述
定义与特征：
- 该组织不以营利为宗旨和目的
- 资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报
- 资源提供者不享有该组织的所有权
会计特点：
- 以权责发生制为基础
- 引入公允价值计量
- 无"所有者权益"和"利润"概念，但有"净资产"
- 会计要素：资产、负债、净资产、收入、费用
11.2 会计要素
净资产按照是否存在限定分类：
| 类别 | 含义 |
|---|---|
| 限定性净资产 | 资源提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的限制——时间限定、用途限定 |
| 非限定性净资产 | 除限定性净资产以外的其他净资产 |
11.3 捐赠业务
接受捐赠：
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 无限定的捐赠 | 借：现金/银行存款/短期投资/存货/固定资产/无形资产等 贷：捐赠收入——非限定性收入 |
| 有限定的捐赠 | 借：现金/银行存款/短期投资/存货/固定资产/无形资产等 贷：捐赠收入——限定性收入 |
附条件捐赠：
- 存在以下情况时，如果捐赠人提出附条件地将资产赠送给对方，则不确认捐赠收入，直至条件满足
限定性收入限制解除时——转换：
- 借：限定性净资产 贷：非限定性净资产
期末结转：
- 限定性收入 → 限定性净资产
- 非限定性收入 → 非限定性净资产
11.4 受托代理业务
- 收到受托代理资产：借：受托代理资产 贷：受托代理负债
- 转出受托代理资产：相反分录
提示
受托代理业务中受托方只是起中间人作用，不确认收入和费用。
11.5 会费收入
- 收到会费时：借：银行存款/现金 贷：会费收入
- 期末结转不同限定性质
11.6 业务活动成本
反映民间非营利组织为实现其业务活动目标，开展项目活动或提供服务所发生的费用，按业务活动类别或项目设置明细核算。