第三章 消费税法
一、纳税义务人与税目税率
1.1 纳税义务人
在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人。
提示
"在我国境内"是指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品的起运地或者所在地在境内。
1.2 税目
税目记忆口诀
三男（烟、酒、鞭炮焰火）两女（贵重首饰及珠宝玉石、高档化妆品）去开车（摩托车、小汽车和成品油），两高（高档手表、高尔夫球及球具）两木（实木地板、木制一次性筷子）一游艇，横批：电池和涂料。
注意
- 自2022年11月1日起，电子烟纳入消费税征收范围，在"烟"税目下增设"电子烟"子目。
- 成品油中：
- 烷基化油（异辛烷） 按"汽油"征收消费税
- 混合芳烃、重芳烃、混合碳八、稳定轻烃、轻油、轻质煤焦油 按"石脑油"征收消费税
- 橡胶填充油、溶剂油原料、石油醚、粗白油、轻质白油、部分工业白油 按"溶剂油"征收消费税
- 航空煤油、航天煤油 暂缓征收消费税 :::
1.3 税率
（1）卷烟
| 环节 | 类别 | 税率 |
|---|---|---|
| 生产、委托加工、进口环节 | 甲类（每标准条不含增值税调拨价格 ≥ 70元） | 56% + 150元/箱 |
| 生产、委托加工、进口环节 | 乙类（每标准条不含增值税调拨价格 < 70元） | 36% + 150元/箱 |
| 批发环节 | — | 11% + 250元/箱 |
（2）电子烟
| 环节 | 税率 |
|---|---|
| 生产、进口 | 36% |
| 批发 | 11% |
（3）酒类
| 类别 | 税率 |
|---|---|
| 白酒 | 20% + 0.5元/斤 |
| 啤酒甲类（出厂价 ≥ 3000元/吨） | 250元/吨 |
| 啤酒乙类（出厂价 < 3000元/吨） | 220元/吨 |
提示
啤酒出厂价含包装物和包装物押金，不含增值税。
二、征税环节
2.1 生产销售环节
（1）出厂销售
除金、银、铂、钻外的其他应税消费品。
（2）自产自用
不纳税的情形： 将自产应税消费品用于连续生产应税消费品。
纳税的情形（于移送使用时纳税，与增值税区分）：
- 将自产应税消费品用于连续生产非应税消费品
- 将自产应税消费品用于本企业在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务
- 将自产应税消费品用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等
- 将自产应税消费品用于换、投、抵
计税价格
- 第①②③种情形：按同类消费品的加权平均售价计税
- 第④种情形（换、投、抵）：按同类消费品的最高售价计税
2.2 委托加工环节
委托方（提供原材料和主料）与受托方（只收取加工费和代垫辅料），与增值税合并考查。
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 除金、银、铂、钻、电子烟外的其他应税消费品 | 由受托方代收代缴消费税 |
| 受托方为个人（含个体工商户） | 由委托方收回后自行缴纳消费税 |
收回后出售：
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 出售价格 ≤ 受托方计税价格 | 不再纳税 |
| 出售价格 > 受托方计税价格 | 纳税（可扣除受托方代收代缴税款） |
2.3 进口环节
除金、银、铂、钻外的其他应税消费品（与关税、增值税合并考查）。
2.4 批发环节
| 税目 | 规定 |
|---|---|
| 卷烟（加征） | 批发商之间销售卷烟不征；不可抵扣以前环节缴纳的消费税 |
| 电子烟（加征） | 同上 |
2.5 零售环节
金、银、铂、钻（区分其他贵重首饰和珠宝玉石的纳税环节）：
- 金银首饰、非金银首饰同时销售，应分别核算销售额
- 凡划分不清或不能分别核算的：生产环节销售一律从高适用税率；零售环节销售一律按金银首饰征收消费税
- 金银首饰连同包装物销售，包装物应并入计税依据
- 带料加工的金银首饰，按受托方同类售价计税，无同类售价的按组价
- 以旧换新销售金银首饰，按实际收取的全部价款计税（不含增值税）
超豪华小汽车： 加征10%（不含增值税零售价格 ≥ 130万元/辆）。
提示
汽车生产企业直接销售给消费者，双环节加总征税。
三、计税方法
3.1 从价计征
适用于除从量和复合计征以外的其他税目。
（1）销售环节
- 有销售额： 应纳税额 = 销售额 × 比例税率
- 无同类价格： 组价 =（成本 + 利润）÷（1 - 税率），应纳税额 = 组价 × 税率
（2）进口环节
- 组价 =（关税完税价格 + 关税）÷（1 - 税率）
- 应纳税额 = 组价 × 税率
（3）委托加工
- 有同类价格： 应纳税额 = 同类售价 × 比例税率
- 无同类价格： 组价 =（料 + 工）÷（1 - 税率），应纳税额 = 组价 × 税率
3.2 从量计征
适用于啤酒、黄酒和成品油。
| 环节 | 公式 |
|---|---|
| 销售环节 | 应纳税额 = 销售数量 × 定额税率 |
| 进口环节 | 应纳税额 = 进口数量 × 定额税率 |
| 委托加工 | 应纳税额 = 委托加工收回数量 × 定额税率 |
3.3 复合计征
适用于卷烟和白酒。
（1）销售环节
- 有销售额： 应纳税额 = 销售额 × 比例税率 + 销售数量 × 定额税率
- 无同类价格：
- 组价 =（成本 + 利润 + 销售数量 × 定额税率）÷（1 - 比例税率）
- 应纳税额 = 组价 × 比例税率 + 销售数量 × 定额税率
（2）进口环节
- 组价 =（关税完税价格 + 关税 + 进口数量 × 定额税率）÷（1 - 比例税率）
- 应纳税额 = 组价 × 比例税率 + 进口数量 × 定额税率
（3）委托加工
- 有同类价格： 应纳税额 = 同类售价 × 比例税率 + 委托加工收回数量 × 定额税率
- 无同类价格：
- 组价 =（料 + 工 + 委托加工收回数量 × 定额税率）÷（1 - 比例税率）
- 应纳税额 = 组价 × 比例税率 + 委托加工收回数量 × 定额税率
四、计税依据的特殊规定
4.1 卷烟最低计税价格的核定
非独立门市部销售的自产应税消费品，按卷烟最低计税价格核定。
4.2 白酒最低计税价格的核定
应核定白酒最低计税价格的情形：
- 白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的
- 将委托加工收回的白酒销售给销售单位，消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的
提示
对白酒生产企业设立多级销售单位销售的白酒，税务机关应按照最终一级销售单位对外销售价格核定生产企业消费税最低计税价格。
4.3 包装物押金处理
| 应税消费品 | 处理规则 |
|---|---|
| 啤酒、黄酒、成品油 | 收取时/逾期或超过1年时不交（从量计征，包装物押金不直接影响消费税的计算） |
| 啤酒、黄酒以外的其他酒类 | 收取时交，逾期或超过1年时不交 |
| 酒类、成品油以外的其他应税消费品 | 收取时不交，逾期或超过1年时交 |
注意
包装物押金处理注意与增值税对比记忆。
五、电子烟消费税专题
5.1 纳税义务人
在中华人民共和国境内生产（进口）、批发电子烟的单位和个人：
- 生产环节： 取得烟草专卖生产企业许可证，并取得或经许可使用他人电子烟产品注册商标的企业
- 批发环节： 取得烟草专卖批发企业许可证并经营电子烟批发业务的企业
- 进口环节： 进口电子烟的单位和个人
提示
代加工生产电子烟：持有商标的企业缴纳消费税。
5.2 适用税率（从价计征）
| 环节 | 税率 |
|---|---|
| 生产、进口 | 36% |
| 批发 | 11% |
5.3 计税依据
生产、批发环节： 电子烟的销售额。
- 生产环节采用代销方式销售电子烟：以经销商（代理商）销售给电子烟批发企业的销售额为计税依据
- 生产环节从事电子烟代加工业务：应分开核算持有商标电子烟的销售额和代加工电子烟销售额；未分开核算的，一并缴纳消费税
进口环节： 组成计税价格。
出口： 纳税人出口电子烟，适用出口退（免）税政策。
六、已纳消费税抵扣
6.1 可抵扣的情形
| 已税消费品（外购/委托加工） | 连续生产的应税消费品 |
|---|---|
| 烟丝 | 卷烟 |
| 高档化妆品 | 高档化妆品 |
| 珠宝、玉石 | 贵重首饰和珠宝玉石 |
| 鞭炮、焰火 | 鞭炮、焰火 |
| 杆头、杆身、握把 | 高尔夫球杆 |
| 木制一次性筷子 | 木制一次性筷子 |
| 实木地板 | 实木地板 |
| 汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油 | 应税成品油 |
| 葡萄酒（仅外购） | 葡萄酒 |
6.2 特殊情形
纳税人用外购/委托加工收回的已税珠宝、玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除外购/委托加工收回的珠宝、玉石的已纳税款。
七、出口退免税
与增值税出口退税对比考查：
| 类型 | 适用情形 |
|---|---|
| 免税并退税 | ①有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口；②外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品 |
| 免税不退税 | ①生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品；②有出口经营权的生产性企业自营出口 |
| 不免税不退税 | 一般商贸企业委托外贸企业代理出口 |
八、征收管理
8.1 纳税义务发生时间
| 应税行为 | 纳税义务发生时间 |
|---|---|
| 赊销和分期收款 | 书面合同规定的收款日期的当天。书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天 |
| 预收货款 | 发出应税消费品的当天 |
| 托收承付和委托银行收款 | 发出应税消费品并办妥托收手续的当天 |
| 其他结算方式 | 收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天 |
| 自产自用 | 移送使用的当天 |
| 委托加工 | 纳税人提货的当天 |
| 进口 | 报关进口的当天 |
8.2 纳税地点
| 应税行为 | 纳税地点 |
|---|---|
| 销售以及自产自用 | 纳税人机构所在地或者居住地 |
| 委托加工（非委托个人） | 受托方机构所在地或者居住地 |
| 委托加工（委托个人） | 委托方机构所在地或者居住地 |
| 进口 | 报关地 |
| 到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品 | 纳税人机构所在地或者居住地 |
| 总、分机构"同省不同县（市）" | 经省级财政厅（局）、税务局审批同意，可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税 |
8.3 未代收代缴处理
| 对象 | 处理 |
|---|---|
| 委托方 | 收回后直接销售：按售价计税；收回后未销售或连续生产：按组价计税。补缴税款 |
| 受托方 | 处以应代收代缴税款50%以上3倍以下的罚款 |