第十章 股份支付
一、概述
1.1 定义与特征
定义： 企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
特征： ① 企业与职工或其他方之间发生的交易
② 以获取职工或其他方服务为目的
③ 交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
1.2 交易环节
授予日 → 等待期（服务期） → 可行权日 → 行权日 → 出售日（禁售期后）→ 失效日
1.3 主要类型
| 类型 | 结算方式 | 举例 |
|---|---|---|
| 权益结算的股份支付 | 以股份或其他权益工具作为对价 | 限制性股票、股票期权 |
| 现金结算的股份支付 | 以股份或其他权益工具为基础交付现金或其他资产 | 现金股票增值权、模拟股票 |
1.4 计量原则
| 类型 | 计量原则 |
|---|---|
| 权益结算——换取职工服务 | 按授予日权益工具的公允价值计量，不确认后续公允价值变动 |
| 权益结算——换取其他方服务 | 以股份支付所换取的服务的公允价值计量 |
| 权益结算——公允价值无法可靠确定 | 以内在价值计量，变动额计入当期损益 |
| 现金结算 | 每个资产负债表日，按权益工具的公允价值重新计量，变动计入损益 |
二、可行权条件
2.1 种类
| 条件类型 | 说明 |
|---|---|
| 服务期限条件 | 员工需完成规定的服务期限（如持续服务满 3 年） |
| 业绩条件——市场条件 | 如股价上升至 8 元/股 |
| 业绩条件——非市场条件 | 如关于最低盈利目标、销售目标的规定 |
提示
① 可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务费用。
② 以首次公开募股成功为可行权条件的，公司首次完成公开募股属于业绩条件（非市场条件）。
2.2 条件修改
| 修改类型 | 处理方式 |
|---|---|
| 有利修改（如增加公允价值、增加数量、缩短等待期、取消非市场条件） | 考虑修改后的条件 |
| 不利修改 | 如同该变更从未发生（除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具） |
提示
取消或结算作为加速可行权处理（因未满足可行权条件而被取消的除外）。个别员工认为未来行权不划算，主动提出退出股权激励计划（非离职），也作为加速可行权处理。
三、确认和计量
3.1 授予日
| 是否立即可行权 | 权益结算 | 现金结算 |
|---|---|---|
| 立即可行权 | 借：管理费用等 贷：资本公积——股本溢价 | 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 |
| 不可立即行权（一般情况） | 授予日不作会计处理 | — |
3.2 等待期内每个资产负债表日
| 类型 | 会计处理 |
|---|---|
| 权益结算 | 借：管理费用等（授予日权益工具的公允价值） 贷：资本公积——其他资本公积 |
| 现金结算 | 借：管理费用等（资产负债表日负债的公允价值） 贷：应付职工薪酬 |
3.3 可行权日之后
权益结算：
- 每年末不再调整
- 职工实际行权时：借：银行存款（因行权收到的款项）/ 资本公积——其他资本公积 贷：股本 / 资本公积——股本溢价（差额）
现金结算：
- 职工实际行权时：借：应付职工薪酬 贷：银行存款
- 公允价值变动：借：公允价值变动损益（资产负债表日余额 + 本期实际支付 − 期初余额） 贷：应付职工薪酬（或相反分录）
3.4 回购股份进行职工期权激励
① 回购股票时：借：库存股 贷：银行存款
② 等待期内按权益结算的股份支付进行会计处理
③ 职工行权时：借：银行存款 / 资本公积——其他资本公积 贷：库存股 / 资本公积——股本溢价（差额）
3.5 以现金结算修改为权益结算
借：应付职工薪酬（终止确认）/ 管理费用等（差额）
贷：资本公积——其他资本公积（以修改当日权益工具的公允价值为基础）
四、集团股份支付
4.1 结算企业与接受服务企业
| 情形 | 结算企业处理 | 接受服务企业处理 |
|---|---|---|
| 母公司为结算企业，子公司为接受服务企业 | 权益结算：借：长期股权投资 贷：资本公积——其他资本公积 现金结算：借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬 | 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积 |
基本原则： 谁受益，谁确认成本费用。
4.2 特殊问题
① 母公司向子公司高管授予股份支付，合并报表中少数股东损益应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用
② 接受激励的高管在集团内调动，等待期按照合理标准（如服务时间）在原企业和新企业之间分摊激励费用
③ 集团内股份支付的主体包括集团内任何主体的任何股东，并未限于控股股东
五、限制性股票
5.1 授予日
① 收到认股款：借：银行存款（职工缴纳的认股款） 贷：股本 / 资本公积——股本溢价
② 就回购义务确认负债：借：库存股 贷：其他应付款——限制性股票回购义务（回购价格 × 股数）
提示
职工缴纳的认股款通常与企业预计需支付的回购款一致，故上述会计处理不影响企业所有者权益总额。
5.2 等待期内
借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
提示
分批解锁的，确认成本费用时需考虑批次和等待期。
5.3 分配现金股利
| 项目 | 预计未来可解锁 | 预计未来不可解锁 |
|---|---|---|
| 可撤销 | 借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利——限制性股票股利 借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：库存股 | 借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：应付股利——限制性股票股利 |
| 不可撤销 | 借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利——限制性股票股利 | 借：管理费用等 贷：应付股利——限制性股票股利 |
提示
限制性股票预计未来可解锁，说明职工很可能成为未来股东，宣告发放现金股利时作股东分红处理，即借方科目为"利润分配——应付现金股利或利润"。
5.4 解锁日
| 情形 | 会计处理 |
|---|---|
| 未达到解锁条件需回购 | 借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：银行存款 借：股本 / 资本公积——股本溢价（差额） 贷：库存股 |
| 达到解锁条件无需回购 | 借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：库存股 / 资本公积——股本溢价（差额，或借方） |
| 到期结转其他资本公积 | 借：资本公积——其他资本公积 贷：资本公积——股本溢价 |