第十三章 金融工具
一、概述
1.1 定义
形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。
提示
① 非合同的资产和负债（如应交税费、预计负债等）不属于金融工具。
② 合同的形式多种多样，可以是书面，也可以不采用书面形式。
1.2 金融资产、金融负债与权益工具
| 类型 | 条件 |
|---|---|
| 金融资产 | ① 从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利 ② 在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利 ③ 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且将收到可变数量的自身权益工具 ④ 将来须用或可用自身权益工具结算的衍生工具合同，但"固定换固定"除外 |
| 金融负债 | ① 向其他方交付现金或金融资产的合同义务 ② 在潜在不利的条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务 ③ 将来须交付可变数量的自身权益工具（非衍生工具） ④ 将来须用或可用自身权益工具结算的衍生工具合同，但"固定换固定"除外 |
| 权益工具 | 不包含金融负债的条件，且以自身权益工具结算时满足"固定换固定" |
提示
"固定换固定"是指以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产。
1.3 衍生工具
特征： ① 其价值随变量的变动而变动（变量包括特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率等）
② 不要求初始净投资，或要求较少的初始净投资
③ 在未来某一日期结算
1.4 嵌入衍生工具
概念： 嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。
| 主合同类型 | 处理方式 |
|---|---|
| 主合同属于金融工具确认和计量准则规范的资产 | 不应分拆，将该混合合同作为一个整体适用金融资产分类的相关规定 |
| 主合同不属于金融工具准则规范的资产，且同时满足三个条件 | 应当分拆嵌入衍生工具，作为单独存在的衍生工具处理 |
应当分拆的三个条件： ① 嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关
② 与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义
③ 该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理
二、金融资产和金融负债的分类
2.1 金融资产的分类
| 类别 | 业务模式 | 合同现金流量特征（SPPI 测试） | 核算科目 |
|---|---|---|---|
| 以摊余成本计量 | 收取合同现金流量 | 本金 + 利息 | 债权投资 |
| 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 | 收取合同现金流量 + 出售 | 本金 + 利息 | 其他债权投资 |
| 以公允价值计量且其变动计入当期损益 | 除上述两类以外 | — | 交易性金融资产 |
提示
① 在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他权益工具投资），该指定一经作出，不得撤销。
② 持有承兑汇票（应收账款）：将来部分转让或贴现且满足终止确认条件的，属于"收取合同现金流量 + 出售"的业务模式；不满足终止确认条件的，属于"收取合同现金流量"的业务模式。
2.2 金融负债的分类
| 类别 | 说明 |
|---|---|
| 以摊余成本计量的金融负债 | 默认分类 |
| 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 | 交易性金融负债等 |
| 不符合终止确认条件的金融资产转移形成的金融负债 | — |
| 部分财务担保合同、低于市场利率的贷款承诺 | — |
提示
非同一控制下企业合并，购买方确认的或有对价构成金融负债的，分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债。金融负债均不得进行重分类。
2.3 金融资产的重分类
原则： 企业改变其管理金融资产的业务模式时才可以进行重分类。
| 属于业务模式变更 | 不属于业务模式变更 |
|---|---|
| 企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动（如收购、处置或终止某一业务线） | ① 持有特定金融资产的意图改变 ② 金融资产特定市场暂时消失而影响出售 ③ 金融资产在企业不同业务模式的部门之间转移 |
会计处理： 自重分类日起采用未来适用法。重分类日是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。
三、金融负债和权益工具的区分
基本原则：
- 是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
- 是否交付固定数量的自身权益工具结算
3.1 复合金融工具
① 将权益成分和负债成分分拆
② 先确定负债成分的公允价值，再将总发行价格减去负债成分公允价值，剩余部分作为权益成分的初始确认金额
③ 将交易费用在负债成分和权益成分之间按公允价值比例进行分摊
3.2 永续债
永续债发行方会计分类应同时考虑：到期日、清偿顺序、利率跳升和间接义务。
四、金融工具的计量
4.1 以摊余成本计量的金融资产（债权投资）
| 环节 | 会计处理 |
|---|---|
| 初始计量 | 借：债权投资——成本（面值）/ ——利息调整（倒挤，或贷方）/ 应收利息 贷：银行存款等 |
| 确认利息 | 借：应收利息（面值 × 票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本 × 实际利率）/ 债权投资——利息调整（倒挤，或借方） |
| 减值（可转回） | 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备 |
| 处置 | 借：银行存款等 / 债权投资减值准备 贷：债权投资——成本 / ——利息调整（或借方）/ 投资收益（倒挤） |
4.2 以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产
（一）其他债权投资
| 环节 | 会计处理 |
|---|---|
| 初始计量 | 同债权投资 |
| 确认利息 | 同债权投资（用投资收益和利息调整） |
| 公允价值变动 | 借：其他债权投资——公允价值变动（或贷方） 贷：其他综合收益（或借方） |
| 减值（可转回） | 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备 |
| 处置 | 处置时将成本、利息调整、公允价值变动全部结转，并将其他综合收益中的信用减值准备和公允价值变动全部转入投资收益 |
（二）其他权益工具投资
| 环节 | 会计处理 |
|---|---|
| 初始计量 | 借：其他权益工具投资——成本 / 应收股利 贷：银行存款等 |
| 确认股利 | 借：应收股利 贷：投资收益 |
| 公允价值变动 | 借：其他权益工具投资——公允价值变动（或贷方） 贷：其他综合收益（或借方） |
| 减值 | 不计提减值 |
| 处置 | 差额计入留存收益（盈余公积 + 未分配利润），不影响投资收益；同时将其他综合收益转入留存收益 |
4.3 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）
| 环节 | 会计处理 |
|---|---|
| 初始计量 | 借：交易性金融资产——成本（公允价值）/ 投资收益（交易费用）/ 应收利息或应收股利 贷：银行存款等 |
| 确认利息或股利 | 借：应收利息/应收股利 贷：投资收益 |
| 公允价值变动 | 借：交易性金融资产——公允价值变动（或贷方） 贷：公允价值变动损益（或借方） |
| 减值 | 不计提减值 |
| 处置 | 借：银行存款 贷：交易性金融资产——成本 / ——公允价值变动（或借方）/ 投资收益（倒挤） |
4.4 金融负债
| 类型 | 说明 |
|---|---|
| 以摊余成本计量的负债 | 详见第八章负债 |
| 交易性金融负债 | 发行时借银行存款贷交易性金融负债；每期确认利息和公允价值变动；到期偿还 |
五、金融资产转移
5.1 终止确认的一般原则
满足以下之一即可终止确认：
- 收取该金融资产现金流量的合同权利终止
- 该金融资产已转移，且该转移满足关于终止确认的规定
5.2 判断流程
① 确定适用终止确认规定的报告主体层面
② 确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则
③ 确定收取现金流量的合同权利是否终止
④ 判断企业是否已转移金融资产
⑤ 分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况
⑥ 分析企业是否保留了控制
5.3 会计处理
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 满足终止确认——整体转移 | 形成的损益 = 因转移收到的对价 − 所转移金融资产账面价值 ± 原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（或损失） |
| 满足终止确认——部分转移 | 按终止部分和保留部分分摊账面价值，分别计算损益 |
| 继续确认被转移金融资产 | 继续确认所转移的金融资产整体；因转移收到的对价确认为一项金融负债；资产与负债分别计量，不得相互抵销 |
| 继续涉入被转移金融资产 | 按照继续涉入的程度继续确认，并相应确认相关负债 |
提示
企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应继续确认该金融资产。
六、套期会计
6.1 套期的分类
| 类型 | 说明 |
|---|---|
| 公允价值套期 | 对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺的公允价值变动风险进行套期 |
| 现金流量套期 | 对已确认资产或负债、极可能发生的预期交易的现金流量变动风险进行套期 |
| 境外经营净投资套期 | 对境外经营净投资的外汇风险进行套期 |
6.2 运用条件（同时满足）
① 仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成
② 企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了相关书面文件
③ 符合套期有效性要求
6.3 会计处理
公允价值套期：
- 套期工具产生的利得或损失：计入套期损益（当期损益）
- 被套期项目产生的利得或损失：计入套期损益
- 被套期项目为尚未确认的确定承诺：计入各期损益，履行时调整资产或负债的初始确认金额
现金流量套期：
- 有效套期部分：计入其他综合收益（按套期工具累计利得或损失与被套期项目预计未来现金流量现值累计变动额两者绝对额中较低者确定）
- 无效套期部分：计入当期损益
境外经营净投资套期： 参照现金流量套期处理。