第十四章　租赁

一、租赁概述

1.1 定义与识别

定义： 在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

合同分类为租赁的三要素（同时满足）： ① 存在一定期间
② 存在已识别资产
③ 资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制

1.2 已识别资产

情形	说明
对资产的指定	合同明确指定或隐性指定
物理可区分	如建筑物的某一层（光缆的部分容量不可区分）
实质性替换权	供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力，且行使替换权将获得经济利益 → 不属于已识别资产

1.3 客户是否控制已识别资产使用权（同时满足）

① 客户有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
② 客户有权主导资产的使用（整个使用期间主导使用目的和方式；或使用目的和方式在使用前已确定 + 客户有权运营；或客户设计 + 设计时预先确定了使用目的和方式）

1.4 分拆与合并

情形	处理
包含多项单独租赁	应分拆，按单独价格比例分摊合同对价
包含租赁和非租赁	应分拆，除非简化处理（仅承租人可选择不分拆）
一揽子交易	合并处理，但仍需区分租赁与非租赁部分

单独租赁的判断（同时满足）： ① 承租人可单独使用或与其他易于获得的资源一起使用获利 ② 与合同中其他资产不存在高度依赖或高度关联关系

1.5 租赁期

开始日： 协议约定的起租日或租金起付日与租赁资产使用权控制日孰早。

租赁期 = 不可撤销期间 + 续租选择权涵盖期间（合理确定将行使）+ 终止租赁选择权涵盖期间（合理确定将不行使）

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二、承租人的会计处理

2.1 初始计量

（一）租赁负债

计量： 租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值。

租赁付款额包括： ① 固定付款额及实质固定付款额，扣除租赁激励（若有）
② 取决于指数或比率的可变租赁付款额
③ 购买选择权的行权价格（预计行权）
④ 行使终止租赁选择权需支付的款项（预计行权）
⑤ 根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项

提示

增值税和租赁保证金不属于租赁付款额。

折现率： 租赁内含利率（首选）或增量借款利率。

（二）使用权资产

初始成本 = 租赁负债的初始计量金额 + 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）+ 承租人发生的初始直接费用 + 承租人发生的拆卸复原成本

提示

承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应计入"长期待摊费用"。

（三）初始确认分录

借：使用权资产（现值 + 前期预付款项 + 首期租金 + 初始直接费用 + 拆卸复原费用现值）/ 租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额（未来租金总流出）/ 预付账款 / 银行存款 / 预计负债

2.2 后续计量

（一）租赁负债

• 确认利息：借：财务费用等　贷：租赁负债——未确认融资费用
• 支付租赁付款额：借：租赁负债——租赁付款额　贷：银行存款

（二）租赁负债的重新计量（4 种情形）

情形	折现率
实质固定付款额发生变动、担保余值预计应付金额发生变动	租赁期和折现率不变
指数或比率变动（浮动利率除外）	租赁期不变，折现率不变
浮动利率变动	采用修订后的折现率
购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化	采用修订后的折现率

增加： 借：使用权资产 / 租赁负债——未确认融资费用　贷：租赁负债——租赁付款额
减少： 借：租赁负债——租赁付款额　贷：使用权资产 / 管理费用等（现值减少额超过使用权资产账面价值的部分）/ 租赁负债——未确认融资费用

（三）使用权资产

• 折旧： 采用成本模式；自租赁期开始日起计提。借：管理费用等　贷：使用权资产累计折旧
• 减值： 一旦计提，不得转回。借：资产减值损失　贷：使用权资产减值准备

2.3 租赁变更

情形	处理
作为一项单独租赁处理（同时满足：扩大租赁范围 + 增加的对价相当于扩大部分单独价格）	按新租赁处理
未作为单独租赁——租赁范围或租赁期缩短	调减使用权资产账面价值，相关利得或损失计入当期损益（部分或完全终止）
未作为单独租赁——其他租赁变更	调整使用权资产账面价值（重新确定租赁期、采用变更后折现率）

提示

变更导致租赁期缩短为 1 年以内，调减使用权资产账面价值后，部分终止利得或损失计入"资产处置损益"，不得改为短期租赁简化处理或追溯调整。

2.4 短期租赁和低价值资产租赁

类型	特征	简化处理
短期租赁	租赁期不超过 12 个月（包含购买选择权的不属于短期租赁）	不确认使用权资产和租赁负债；租赁付款额直线法计入当期损益
低价值资产租赁	单项租赁资产全新时价值较低（如平板电脑、普通办公家具、电话等）	同上

提示

① 不考虑资产已被使用的年限，不受承租人规模、性质的影响。
② 如果承租人已经或者预期要把相关资产转租赁，则不能按照低价值资产租赁进行简化处理。

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三、出租人的会计处理

3.1 租赁分类

分类	判断标准
融资租赁	满足其中之一：① 租赁期届满时所有权转移 ② 购买价款远低于公允价值 ③ 租赁期占使用寿命 ≥ 75% ④ 租赁收款额现值几乎相当于公允价值（90% 以上） ⑤ 不作大的改造只有承租人能使用
经营租赁	不满足融资租赁条件的

提示

租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无须对租赁进行重分类。取决于交易实质，而非合同形式。

3.2 融资租赁

（一）初始计量

应收融资租赁款 = 租赁投资净额 = 租赁收款额现值 + 未担保余值现值 = 租赁资产公允价值 + 相关初始直接费用

租赁收款额包括： ①-④ 同租赁付款额 + ⑤ 由承租人、与承租人有关的一方、独立第三方向出租人提供的担保余值

提示

增值税和租赁保证金不属于租赁收款额。

（二）后续计量

项目	会计处理
确认收入	按固定的周期性利率计算各期利息收入。借：应收融资租赁款——未实现融资收益　贷：租赁收入/其他业务收入/利息收入
收取租金	借：银行存款等　贷：应收融资租赁款——租赁收款额
计提减值（可转回）	借：信用减值损失　贷：应收融资租赁款减值准备

3.3 经营租赁

项目	会计处理
租金收入	直线法或其他系统合理的方法确认（免租期内仍应确认租金收入）
出租人提供激励措施	免租：租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内分配；承担费用：从租金总额中扣除
初始直接费用	资本化至租赁标的资产的成本，分期计入当期损益
折旧和减值	固定资产按类似资产的折旧政策；其他资产依据该资产适用准则
可变租赁付款额	与指数或比率挂钩的计入租赁收款额；其他发生时计入当期损益
租赁变更	按新租赁处理（变更前的应收或预收租赁收款额视为新租赁的收款额）

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四、特殊租赁业务

4.1 转租赁

分类依据： 原租赁产生的使用权资产，而非租赁资产。

分类为融资租赁	分类为经营租赁
终止确认使用权资产 + 确认转租赁投资净额；保留原租赁的租赁负债	继续保留使用权资产和租赁负债；确认使用权资产折旧 + 租赁负债利息 + 转租赁的租赁收入

提示

原租赁为短期租赁且对其采用简化处理的，应分类为经营租赁。

4.2 生产商或经销商出租人的融资租赁

项目	会计处理
确认收入	租赁收款额现值与租赁资产公允价值孰低确认收入
结转成本	租赁资产账面价值扣除未担保余值现值的差额确认营业成本
取得融资租赁发生的费用	计入当期损益（销售费用），不资本化

4.3 售后租回交易

情形	卖方（承租人）处理	买方（出租人）处理
不属于销售	不终止确认所转让资产；收到的对价确认为金融负债（长期应付款）	不确认被转让资产；支付的对价确认为金融资产（长期应收款）
属于销售——售价 < 公允价值	差额部分作为预付租金处理	按其他准则对资产的购买进行处理，按租赁准则对资产出租进行会计处理
属于销售——售价 > 公允价值	超出部分作为额外融资处理	同上

提示

卖方兼承租人在租赁负债的后续计量时，确认租赁付款额的变动，不得导致其确认与租回所获得的使用权相关的利得或损失；但租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期限缩短的，按租赁变更的规定正常处理。

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