第十五章 注册会计师利用他人的工作
一、利用内部审计工作与注册会计师的责任
1.1 内部审计与注册会计师审计的联系
核心原则
- 注册会计师必须对重大事项独立作出判断
- 利用内部审计工作或内部审计人员的工作不能减轻注册会计师的责任
- 审计过程中涉及的职业判断，均应当由注册会计师负责执行
职业判断包括：
- 重大错报风险的评估
- 重要性水平的确定
- 样本规模的确定
- 对会计政策和会计估计的评估
1.2 能否利用内部审计工作
（1）评价是否可以利用内部审计工作
| 评价因素 | 说明 |
|---|---|
| 内部审计的地位 | 内部审计在被审计单位中的地位，以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度 |
| 内部审计人员的客观性 | 内部审计人员客观性的程度 |
| 内部审计人员的胜任能力 | 内部审计人员是否具有足够的专业能力 |
| 内部审计的规范化程度 | 内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理） |
（2）不得利用内部审计工作的情形
不得利用内部审计工作
- 内部审计的地位不足以支持内部审计人员的客观性
- 内部审计人员缺乏足够的胜任能力
- 内部审计人员没有采用系统、规范化的方法（包括质量管理）
（3）较少利用内部审计工作的情形
- 计划和实施相关审计程序、评价审计证据时涉及较多判断
- 评估的认定层次重大错报风险较高，需要对识别出的特别风险予以特殊考虑
- 内部审计人员的客观性较弱
- 内部审计人员的胜任能力较低
1.3 如何利用内部审计的工作
注册会计师应当：
- 与内部审计人员讨论
- 阅读内部审计报告
（1）评价事项
确定能否实现审计目的时评价的事项：
- 内部审计工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录
- 是否获取了充分、适当的审计证据，使其得出合理的结论
- 得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致
（2）重新执行内部审计部分工作时考虑的因素
- 涉及判断的程度
- 评估的重大错报风险
- 内部审计在被审计单位的地位以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度
- 内部审计人员的胜任能力
二、利用内部审计人员提供直接协助
2.1 书面协议
利用前须获取的书面协议
- 被审计单位代表人的书面协议：允许内部审计人员遵循注册会计师的指令，并且被审计单位不干涉内部审计人员为注册会计师执行工作
- 内部审计人员的书面协议：内部审计人员将按照注册会计师的指令对特定事项保密，并将对其客观性产生的任何不利影响告知注册会计师
2.2 不得利用内部审计人员提供直接协助的情形
不得利用的情形
- 存在对内部审计人员客观性的重大不利影响
- 内部审计人员对拟执行的工作缺乏足够的胜任能力
2.3 不得利用内部审计人员实施的程序特征
注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助以实施下列特征的程序：
- 在审计中涉及作出重大判断
- 涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价证据时需要作出较多的判断
- 涉及内部审计人员已经参与并已经或将要由内部审计向管理层或治理层报告的工作
- 涉及注册会计师是否利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策
三、利用专家的工作
3.1 专家的定义与分类
专家：在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织。
| 类别 | 保密原则 | 质量管理政策和程序 | 工作底稿归属 |
|---|---|---|---|
| 内部专家 | 遵循 | 遵循 | 审计工作底稿的一部分 |
| 外部专家 | 遵循 | 不受约束 | 属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分（除非协议另有安排） |
3.2 利用专家工作的责任
责任原则
- 注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，不因利用专家的工作而减轻
- 如果注册会计师在审计报告中提及专家的工作，并且这种提及与理解审计报告中的非无保留意见相关，注册会计师仍应在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任
- 注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作，除非法律法规另有规定
3.3 确定是否利用专家工作时考虑的因素
- 管理层编制财报时是否利用专家的工作
- 事项的性质、重要性和复杂程度
- 事项存在的重大错报风险
- 应对识别出的风险的预期程序的性质
3.4 与专家达成一致
注册会计师应当就以下事项与专家达成一致：
- 专家工作的性质、范围和目标
- 了解专家的专长领域
- 评价专家的胜任能力、专业素质和客观性
双方沟通的事项
- 由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试
- 必要时，同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为发表非无保留意见的基础
- 将注册会计师对专家形成的结论告知专家
- 适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样适用于外部专家
3.5 评价专家工作是否足以实现审计目的
（1）评价内容
- 评价专家的工作结果或结论的相关性、合理性
- 评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性
- 评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性
（2）评价结果为不恰当时采取的措施
- 就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见
- 根据具体情况，实施追加的审计程序
- 雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，发表非无保留意见
3.6 在审计报告中提及专家
| 情形 | 处理方式 |
|---|---|
| 无保留意见 | 不应在审计报告中提及专家的工作，除非法律法规另有规定 |
| 非无保留意见 | 如果提及与理解非无保留意见相关，可以提及专家的工作，但应指明提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任 |