第二十三章 审计业务对独立性的要求
一、基本概念和要求
1.1 独立性
独立性包括实质上独立和形式上独立。
1.2 网络与网络事务所
如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。
1.3 公众利益实体
| 序号 | 类型 |
|---|---|
| 1 | 上市实体 |
| 2 | 法律法规界定的公众利益实体 |
| 3 | 法律法规规定的按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体 |
| 4 | 大型非上市金融企业 |
| 5 | 在新三板挂牌的非上市公众公司 |
| 6 | 拥有众多且分布广泛的利益相关者的实体 |
1.4 关联实体
被审计单位是上市实体时，关联实体包含以下 5 类：
| 序号 | 类型 |
|---|---|
| 1 | 能够对客户施加直接或间接控制的实体，并且客户对该实体重要 |
| 2 | 在客户内拥有直接经济利益的实体，并且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要 |
| 3 | 受到客户直接或间接控制的实体 |
| 4 | 客户拥有其直接经济利益的实体，并且客户能够对该实体施加重大影响，在实体内的经济利益对客户重要 |
| 5 | 与客户处于同一控制下的实体（即"姐妹实体"），并且该姐妹实体和客户对其控制方均重要 |
被审计单位非上市实体时：仅包含第（1）类。
1.5 保持独立性的期间
业务期间和财务报表涵盖期间。
二、经济利益
2.1 不得拥有直接经济利益或重大间接经济利益的主体
| 主体 | 说明 |
|---|---|
| 会计师事务所 | 不得在审计客户中拥有 |
| 审计项目团队成员及其主要近亲属 | 不得在审计客户中拥有 |
| 与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人及其主要近亲属 | 不得在审计客户中拥有 |
| 为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员及其主要近亲属 | 不得在审计客户中拥有 |
主要近亲属的豁免
情形：有权取得 ＋ 能尽快处置/放弃 ＋ 会计师事务所能够应对
2.2 不得在控制审计客户的实体中拥有经济利益
当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益（如客户的母公司），并且审计客户对该实体重要时，会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
2.3 作为受托管理人在审计客户中拥有经济利益
主体：会计师事务所、项目团队成员及主要近亲属、与执行审计业务项目合伙人同处一个分部的其他合伙人及主要近亲属、为审计客户提供非审计服务的其他合伙人/管理人员及其主要近亲属。
同时满足以下条件可以拥有：
- 均不是受托财产受益人
- 拥有的经济利益对该项信托而言不重大
- 该信托不能对审计客户施加重大影响
- 对涉及审计客户经济利益的投资决策没有重大影响
2.4 与审计客户拥有共同经济利益
主体：会计师事务所、项目团队成员及主要近亲属。
满足条件之一可以拥有：
- 经济利益对主体以及审计客户均不重要
- 审计客户无法对该实体施加重大影响
2.5 无意中获取的经济利益
- 如果会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大
- 如果审计项目团队以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益。在完成处置前，会计师事务所应当在必要时采取防范措施以消除不利影响
三、贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
3.1 贷款和担保
主体：会计师事务所、项目团队成员以及其主要近亲属。
禁止情形：
- 从银行或类似金融机构的审计客户，按照非正常的程序、条款和条件取得贷款或担保
- 从不属于银行或类似金融机构的审计客户，取得贷款或担保
- 向审计客户提供贷款或担保
- 在银行或类似金融机构，按照非正常的商业条件开立存款或交易账户
- 在不属于银行或类似金融机构开立存款或交易账户
3.2 商业关系
一般规定：当主体与被审计单位由于商务关系或共同的经济利益存在密切商业关系，可能因自身利益或外在压力对独立性产生不利影响。
主体：会计师事务所、项目团队成员以及其主要近亲属。
商业关系情形及防范措施：
| 情形 | 防范措施 |
|---|---|
| 与客户或其控股股东、董事、高管共同开办企业 | 事务所：终止；团队成员：调离团队；主要近亲属：评价不利影响 ＋ 必要时采取防范措施 |
| 按协议将事务所产品或服务与客户产品或服务捆绑销售 | 同上 |
| 按协议事务所销售或推广客户产品或服务（或反之） | 同上 |
豁免条件
如果会计师事务所/团队成员/主要近亲属在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户也在该实体中拥有经济利益，同时满足以下条件时不会对独立性产生不利影响：
- 不重要：对会计师事务所/团队成员/主要近亲属以及审计客户均不重要
- 不重大：该经济利益对投资者或投资组合并不重大
- 不能控制：该经济利益不能使投资者或投资组合控制该实体
购买审计客户商品或服务的豁免：正常公平交易 ＋ 金额不重大。
3.3 家庭和私人关系
| 主体 | 情形 | 豁免/措施 |
|---|---|---|
| 团队成员的主要近亲属 | 是审计客户的董高特（或在业务期间/财报涵盖期间曾是） | 无措施（禁止） |
| 团队成员的主要近亲属 | 能对审计客户财报施加重大影响 | 调离或合理安排职责 |
| 团队成员的其他近亲属 | 是审计客户的董高特 | 评价不利影响 |
| 团队成员 | 与审计客户的董高特存在密切关系 | 评价不利影响 |
| 审计项目团队以外的合伙人或员工 | 与审计客户的董高特存在家庭或私人关系 | 团队外复核或合理安排职责 |
四、与审计客户发生人员交流
| 主体 | 禁止情形 | 豁免/措施 |
|---|---|---|
| 团队前任成员、合伙人 | 加入审计客户担任董高特，且与事务所保持重要联系 | 应当禁止 |
| 前任合伙人 | 加入某实体担任董高特后，该实体成为审计客户 | 修改审计计划；分派经验更丰富的人员；适当复核人员复核 |
| 团队成员 | 拟加入审计客户 | 调离，团队以外适当人员复核 |
| 关键审计合伙人 | 加入公众利益实体担任审计客户董高特 | 冷却期后加入 |
| 前任高级合伙人 | 加入公众利益实体担任审计客户董高特 | 不再担任该职位已超过 12 个月 |
| 前任关键审计合伙人/前任高级合伙人 | 因企业合并担任公众利益实体的董高特 | 未预料 ＋ 已全额支付报酬 ＋ 未继续参与 ＋ 和治理层讨论 |
| 员工 | 向审计客户借出员工 | 短期 ＋ 非禁止 ＋ 不承担管理层职责 ＋ 防范措施 |
| 团队成员 | 最近曾担任审计客户董高特 | 审计报告涵盖期间调离；审计报告期间之前采取防范措施 |
| 合伙人、员工 | 兼任审计客户董高 | 应当禁止 |
五、与审计客户长期存在业务关系
5.1 一般规定
公众利益实体 ＋ 关键审计合伙人（不得超过 5 年）。
5.2 关键审计合伙人的范围
- 项目合伙人
- 项目质量复核人员
- 项目组中对重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人
- 可能包括审计重要子公司或分支机构的合伙人
5.3 一般情况下已为公众利益实体的审计客户——冷却期规定
| 关键审计合伙人 | 任职期 | 冷却期 | 任职期特殊情况 |
|---|---|---|---|
| 项目合伙人和其他签字注册会计师 | 5 年 | 5 年 | 6 年 |
| 项目质量复核人员 | 5 年 | 3 年 | 6 年 |
| 其他关键审计合伙人 | 5 年 | 2 年 | 6 年 |
5.4 变成公众利益实体的客户（X：审计客户成为公众利益实体前的服务年限）
| 关键审计合伙人 | 继续可任职期 | 冷却期 | 备注 |
|---|---|---|---|
| 项目合伙人 | Max（5 − X，2） | 5 年 | 如客户是首次公开发行证券，不得超过二个完整的会计年度 |
| 项目质量复核人员 | Max（5 − X，2） | 3 年 | 同上 |
| 其他关键审计合伙人 | Max（5 − X，2） | 2 年 | — |
5.5 冷却期禁止行为
冷却期内不得从事：
- 成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理
- 就有关技术或行业特定问题、交易或事项向审计项目组或审计客户提供咨询
- 负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监控会计师事务所与审计客户的关系
- 执行上述各项未提及的、涉及审计客户且导致该人员出现下列情况的职责或活动（包括提供非鉴证服务）：
- 与审计客户高级管理层或治理层进行重大或频繁的互动
- 对审计业务的结果施加直接影响
六、为审计客户提供非鉴证服务
6.1 一般规定
会计师事务所不得向审计客户提供职业道德守则限制的非鉴证服务，将因自身利益、自我评价、密切关系、过度推介对独立性产生不利影响。
6.2 不得承担审计客户的管理层职责（9 个）
- 制定政策和战略方针
- 招聘或解雇员工
- 指导员工与工作有关的行动并对其行动负责
- 对交易进行授权
- 控制或管理银行账户或投资
- 确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议
- 代表管理层向治理层报告
- 负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表
- 负责设计、执行、监督和维护内部控制
七、影响独立性的其他事项
7.1 收费
| 项目 | 规定 |
|---|---|
| 收费比重大 | 向某一客户收取的全部费用占事务所收费总额比重大——扩大客户群、外部质量复核、关键审计判断向第三方咨询 |
| 逾期收费 | 收取逾期款项、未参与执行审计业务的适当人员复核 |
| 或有收费 | 禁止 |
7.2 薪酬
禁止关键审计合伙人的薪酬业绩评价和推销的非鉴证服务直接挂钩。
7.3 礼品和款待
不得接受礼品，不得接受超出正常业务活动的款待。