第十七章 收入、费用和利润
一、收入
1.1 定义
企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
客户取得相关商品控制权的三要素：①能力 ②主导该商品的使用 ③能够获得几乎全部的经济利益
1.2 收入确认的前提条件（同时满足）
- 各方已批准合同并承诺履行义务
- 合同明确了各方相关权利义务
- 合同载明了支付条款
- 该合同具有商业实质
- 有权取得的对价很可能收回
提示
不能同时满足上述条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入。
1.3 合同变更
| 判断标准 | 处理方式 |
|---|---|
| 商品及价款可明确区分 + 反映单独售价 | 变更部分作为单独合同 |
| 已转让与未转让商品可明确区分 + 未反映单独售价 | 原合同终止 + 新合同订立 |
| 已转让与未转让商品不可明确区分 | 作为原合同组成部分 |
1.4 收入确认与计量（五步法）
（一）识别合同
（二）识别单项履约义务
可明确区分的商品需同时满足：
- 客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益
- 企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分
提示
为履行合同发生的运输活动：发生在商品控制权转移之前的，通常不构成单项履约义务；发生在控制权转移之后的，可能构成单项履约义务。
（三）确定交易价格
可变对价：
- 最佳估计数的确定：期望值或最可能发生金额
- 限制：不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额
重大融资成分：
- 按照现销价格确定交易价格
- 折现率一经确定，不因市场利率、客户信用风险等情况的变化而变更
- 间隔 ≤ 1 年可不考虑；在单个合同层面考虑
存在时间间隔但没有包含重大融资成分的情形：
- 客户支付了预付款且可自主决定商品转让时间
- 不受客户/企业控制的可变对价
- 合同对价与现销金额的差额是除提供融资利益外的其他因素导致的
非现金对价：
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 有公允价值 | 按照合同开始日的公允价值确定 |
| 无公允价值 | 参照向客户转让商品的单独售价间接确定 |
| 自身公允价值变动 | 不计入交易价格 |
| 后续公允价值变动 | 作为可变对价处理 |
提示
非现金对价为交易性金融资产的，按取得日的公允价值入账，按合同开始日的公允价值确认收入，差额计入公允价值变动损益。
应付客户对价：
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 为了向客户购买商品 | 作为正常采购处理 |
| 不是向客户购买商品 | 冲减交易价格，按确认收入时点与支付（或承诺支付）对价时点孰晚 |
| 超过商品公允价值的部分 | 冲减收入 |
| 不能合理估计商品公允价值的 | 冲减收入 |
（四）分摊交易价格
基本原则： 在合同开始日，按各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例进行分摊。
提示
若单独售价无法直接观察，可采用市场调整法、成本加成法、余值法等进行估计。
- 合同折扣分摊： 在各单项履约义务之间按比例分摊；有确凿证据表明合同折扣仅与部分履约义务相关的，则分摊至相关履约义务
- 可变对价分摊： 一般应分摊至每项履约义务；有确凿证据仅与部分履约义务相关的，分摊至相关履约义务
- 交易价格的后续变动： 一般原则按合同开始日基础分摊至履约义务；合同变更导致的按合同变更要求处理
提示
采用余值法估计单独售价的，先分摊折扣，再估计售价。
（五）确认收入
在某一时段内履行——满足条件之一：
- 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
- 客户能够控制企业履约过程中在建的商品
- 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
履约进度能合理估计时：
- 当期收入 = 合同的交易价格 × 履约进度 − 以前会计期间累计已确认的收入
- 当期成本 = 合同预计总成本 × 履约进度 − 以前会计期间累计已确认的成本
- 履约进度确认方法：产出法（根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定）或投入法（根据企业履约的投入确定）
履约进度不能合理估计时： 已发生的成本预计能得到补偿的，按已发生的成本金额确认收入。
在某一时点履行: 不属于某一时段的履约义务，在客户取得相关商品控制权的时点确认收入。
商品控制权转移迹象：
- 企业享有现时收款权利
- 企业已将法定所有权转移
- 企业已将实物转移（即客户已实物占有）
- 企业已将所有权上主要风险和报酬转移
- 客户已接受该商品
1.5 合同资产与合同负债
| 项目 | 说明 |
|---|---|
| 合同资产 | 已转让商品有权收取对价 + 取决于时间流逝之外的因素（区别于应收账款）；按流动性单独列示（备抵科目：合同资产减值准备） |
| 合同负债 | 已收或应收对价而向客户转让商品的义务；按流动性单独列示 |
1.6 合同成本
| 项目 | 条件 |
|---|---|
| 合同履约成本 | 同时满足：①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关 ②该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源 ③该成本预期能够收回 |
| 合同取得成本 | 为取得合同发生的预期能够收回的增量成本，如销售佣金 |
- 摊销： 采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益
- 减值： 账面价值 > ①企业因转让相关商品预期能够取得的剩余对价 − ②为转让该商品估计将要发生的成本，应计提减值准备
- 转回： 允许在原计提的减值范围内转回
1.7 具体应用
（一）附有销售退回条款的销售
客户取得相关商品控制权时：
- 借：应收账款 贷：主营业务收入（预计不退货部分）、预计负债——应付退货款（预计退货部分）、应交税费——应交增值税（销项税额）
- 借：主营业务成本（预计不退货部分）、应收退货成本 贷：库存商品
资产负债表日对退货率进行重新评估（退货率降低）：
- 借：预计负债——应付退货款 贷：主营业务收入
- 借：主营业务成本 贷：应收退货成本
到期实际发生退货（实际退货数 < 评估的退货率）：
- 借：库存商品、应交税费——应交增值税（销项税额）、预计负债——应付退货款 贷：应收退货成本、主营业务收入、银行存款
- 借：主营业务成本 贷：应收退货成本
（二）附有质量保证条款的销售
| 类型 | 处理 |
|---|---|
| 保证类质量保证（如法定质保） | 按或有事项规定处理 |
| 服务类质量保证（如法律规定外额外提供的） | 作为单项履约义务，分摊交易价格 |
提示
无法合理区分的，应当将两类质量保证作为单项履约义务进行处理。
（三）主要责任人和代理人
| 区别 | 判断 | 列报 |
|---|---|---|
| 主要责任人 | 转让商品前能够控制该商品 | 总额法 |
| 代理人 | 转让商品前不能控制该商品 | 净额法 |
考虑的事实和情况：企业承担向客户转让商品的主要责任、企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险、企业有权自主决定所交易商品的价格。
（四）附有客户额外购买选择权的销售
企业应评估选择权是否向客户提供了一项重大权利。提供了重大权利的，作为单项履约义务，将交易价格分摊至该义务，客户行权或选择权失效时确认收入。
（五）授予知识产权许可
不构成单项履约义务的情形：
- 该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺
- 客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益
在某一时段确认（同时满足）：
- 合同要求或客户能合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动
- 该活动对客户将产生有利或不利影响
- 该活动不会导致向客户转让某项商品
不满足上述条件的 → 在某一时点确认
（六）售后回购
| 情形 | 处理 |
|---|---|
| 回购价格 < 原售价（租赁交易） | 按租赁准则处理 |
| 回购价格 ≥ 原售价（融资交易） | 第一步：收到客户款项时确认金融负债；第二步：对价差额在回购期间内摊销；第三步：到期未行使回购权利的，终止确认金融负债并确认收入 |
| 客户没有行使要求权的重大经济动因 | 作为附销售退回条款的业务 |
（七）客户未行使的权力（如储值卡）
- 收到时确认为合同负债
- 客户行使权力时确认收入
- 客户放弃权力或企业履行剩余履约义务可能性极低时确认收入
（八）无须退回的初始费
- 与转让已承诺的商品相关 → 计入交易价格
- 与转让已承诺的商品不相关 → 作为未来将转让商品的预收款，未来转让商品时确认收入（确定履约进度时不考虑）
1.8 PPP 项目合同
双特征： ①社会资本方代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务 ②社会资本方在此期间就其提供的服务获得补偿
双条件（双控制）： ①政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格 ②政府方在合同终止时，通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益
| 模式 | 适用情形 |
|---|---|
| 无形资产模式 | 有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定 |
| 金融资产模式 | 满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件 |
| 混合模式 | 包含上面两种模式 |
维护服务：
- 构成单项履约义务 → 确认建造服务收入和成本
- 不构成单项履约义务 → 借：主营业务成本 贷：预计负债
二、费用
定义： 企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
期间费用： 管理费用、销售费用、财务费用、研发费用
三、利润
营业利润 = 营业收入 − 营业成本 − 税金及附加 − 销售费用 − 管理费用（不含研发费用）− 研发费用 − 财务费用 + 其他收益 + 投资收益（− 投资损失）+ 净敞口套期收益（− 净敞口套期损失）+ 公允价值变动收益（− 公允价值变动损失）− 信用减值损失 − 资产减值损失 + 资产处置收益（− 资产处置损失）
利润总额 = 营业利润 + 营业外收入 − 营业外支出
净利润 = 利润总额 − 所得税费用
综合收益总额 = 净利润 + 其他综合收益扣除所得税影响后的净额